I SA/Kr 1222/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1222/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 15 kwietnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie 193.928,00 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że M.W. wraz z żoną G.W. w 2008r. z majątku wspólnego nabyli: - w dniu 8 lutego 2008r. za kwotę 175.000,00 zł prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntową nr 483 o obszarze 0,0870 ha, położoną w miejscowości D., powiat policki, oraz udział wynoszący 21/1000 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu numer 447 o obszarze 0,6523 ha położną w miejscowości D.; koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego wynosiły 6.144,84 zł; - w dniu 23 października 2008r. za kwotę 350.000,00 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położone w S. przy ul. Z.; koszty sporządzenia aktu notarialnego, poniesione przez nabywcę wynosiły 8.440,82 zł. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że M.W. w 2008r. uzyskał przychody z gospodarstwa rolnego oraz z odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 12.002,47 zł. W wyjaśnieniach złożonych przed organem M.W. stwierdził, że środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od listopada 1998r. do czerwca 2008r., kiedy pracował przy budowach domów jednorodzinnych. Budowy te wykonywane były na zlecenie inwestorów-właścicieli, bez zawierania umów na piśmie. Materiały dostarczone były przez inwestorów, a M.W. świadczył tylko pracę. Wynagrodzenie za wykonywane usługi otrzymywał w gotówce. Łącznie z tytułu pracy na budowach zarobił w okresie od 1998r. do 2004r. około 550.000,00 zł. Ponadto w latach 2004-2008, po przebytym wypadku pracował dorywczo przy świadczeniu prac ogrodniczych. Dochody te nie były jednak zalegalizowane, tzn. nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. Prace te świadczył na rzecz "Pana P.", którego nazwiska nie zna i nie posiada z nim żadnego kontaktu. W okresie współpracy kontakt z tą osobą odbywał się telefonicznie. Według oświadczenia M.W., "Pan P." organizował pracę, zawoził go na miejsce, gdzie miała być wykonywana, zapewniał sprzęt niezbędny do wykonywania usługi, a także pobierał wynagrodzenie za wykonywane prace, które następnie przekazywał jemu. Miesięcznie z tego tytuł uzyskiwał około 1.500,00 zł przez około 6 miesięcy w roku. Ponadto na podstawie danych z bazy organu podatkowego ustalono, że M. W. składał zeznania podatkowe tylko za lata 1995-1998, nie rozliczył się za 2000r., w którym miał dochody ze stosunku pracy, o czym świadczy informacja PIT-11 złożona przez płatnika. W zgromadzonym przez organ materiale dowodowym znajduje się również kserokopia pisma z dnia 19 lipca 2010r., w którym G. W., małżonka podatnika wyjaśniła, że środki finansowe na zakup nieruchomości w S. pochodziły wyłącznie z oszczędności zgromadzonych z pracy męża "na czarno" przy budowach domów jednorodzinnych, a po 2004r. z wykonywanych prac ogrodniczych w okolicach S. Od ślubu w 2006r. utrzymywali się wraz z mężem z dochodów osiąganych z prowadzonego gospodarstwa rolnego w P., a ona oprócz pomocy udzielonej mężowi w pracach gospodarczych i sprzedaży warzyw nigdzie nie pracowała i nie osiągała żadnych dochodów. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego stwierdził, że oszczędności M.W. pochodzące z wynagrodzenia za prace budowlane oraz prace ogrodnicze nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków z uwagi na to, że nie pochodzą z opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł przychodów. Stwierdził też, że M. W. w latach 1995-2007 mógł zgromadzić oszczędności pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów - głównie z gospodarstwa rolnego, a także ze stosunku pracy i zasiłków pieniężnych oraz odsetek od zgromadzonych oszczędności. Według ustaleń organu, w 2008r. przychody M. W. wyniosły 37.204,38 zł zaś wydatki 554.343,66 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 517.139,28 zł. Natomiast z uwagi na fakt, że M. W. pozostawał w związku małżeńskim z G. W. i łączyła go wspólność majątkowa małżeńska, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) dokonał rozliczenia uzyskanych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków dotyczących ich majątku wspólnego. Dlatego ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na jednego z małżonków wyniosła 258.569, 64 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 2011r. uchylił opisaną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 19 czerwca 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie ustalił M.W. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w kwocie 182.172,00 zł ( 242.895,56 242.896,00 zł x 75%). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do rozliczenia wartość oszczędności obojga małżonków z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych oraz prezentów z okazji chrzcin dziecka w łącznej wysokości 19.500,00 zł, a do przychodów M. W. zaliczył także odsetki bankowe uzyskane od środków zgromadzonych na koncie i od zakładanych lokat bankowych oraz przychody uzyskane z tytułu świadczeń rodzinnych tzw. becikowe, które wynikały z przedłożonego wydruku z rachunku bankowego. Rozliczając przychody za lata wcześniejsze organ uznał, że przychody za lata 1995-1998 i 2000r. pozwoliły M.W. na założenie książeczki mieszkaniowej, dlatego uznał kwotę z likwidacji tej książeczki za dochód 2004r., kiedy bank wypłacił należną kwotę 4.803,71 zł z tytułu jej likwidacji. Organ nie zaliczył do przychodu kwoty 38.001,50 zł z tytułu odkupienia obligacji FIO, na co powoływał się M.W., ponieważ pomimo trzykrotnych wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że taka operacja miała miejsce i w jakiej dacie. Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania, organ wystąpił do KRUS O/L. o podanie dochodów z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego. W odpowiedzi podano, że w dniu 12 stycznia 2007r., został wypłacony zasiłek macierzyński w kwocie 2.091,11 zł żonie G.W., który został zaliczony do przychodów tego roku. Organ pierwszej instancji uznał, że M.W. nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający, że środki wydatkowane w 2008r. mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku wniesienia kolejnego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2012r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dniem 1 stycznia 2007r. uległa zmianie konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - zmieniły się również zasady ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. wystarczyło, aby przychody na pokrycie wydatków zostały zgromadzone w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym). Natomiast od dnia 1 stycznia 2007r. z treści art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika wprost, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. W związku z tym od 1 stycznia 2007r. prawidłowo przeprowadzone postępowanie powinno kończyć się dokonaniem zestawienia kolejności zdarzeń (chronologii) występujących w roku podatkowym, umożliwiając tym samym wyeliminowanie przychodów i składników majątku podatnika, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków. W odniesieniu do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym badaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien odnieść się do chronologii zdarzeń związanych z uzyskaniem w badanym roku przychodów i poniesieniem wydatków przez małżonków, co pozwoli w prawidłowy sposób ustalić, które z poniesionych wydatków (zgromadzonego mienia), znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, czy też w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Decyzją z dnia 12 lutego 2013r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. raz jeszcze ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w kwocie 182.172,00 zł ( 242.895,56 242.896,00 zł x 75%). W wyniku ponownego odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne kolejny raz uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja z dnia 20 maja 2013r. nr [...]), wskazując ponownie na konieczność uwzględnienia zmiany treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do podjęcia w przedmiotowej sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia, konieczne jest ustalenie wartości zasobów finansowych zgromadzonych przez małżonków G. i M. W. chronologicznie również w 2007r., ponieważ ma to kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu środków finansowych na początek 2008r., gdyż ustalenie zasobów finansowych w porządku chronologicznym tylko za sporny 2008r. jest niewystarczające. Decyzją z dnia 8 lipca 2013r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny już raz ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. w kwocie 182.172,00 zł ( 242.895,56 242.896,00 zł x 75%). W odwołaniu od tej decyzji M. W., zarzucił organowi naruszenie przepisów: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w treści decyzji wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej uprzednio wydaną decyzję organu pierwszej instancji w sprawie, w szczególności wytycznych związanych z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, - art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania strony, której przedmiotowa decyzja dotyczy, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od wolnych od opodatkowania środków zgromadzonych przez M.W. przed 2008r. - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę, - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008r. pomimo tego, że podstawa opodatkowania środków stanowiących wydatki w 2008r. jako środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych istniała już w latach 2003, 2004 i w efekcie możliwość wydania odnośnie nich decyzji przedawniła się, a obecnie ponowne ich sankcjonowanie skarbowe stanowi ponowną decyzję w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu po raz kolejny stwierdzono, że środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od listopada 1998r. do czerwca 2008r., kiedy podatnik pracował przy budowach domów jednorodzinnych. Budowy te wykonywane były na zlecenie inwestorów - właścicieli, bez zawierania umów na piśmie. Materiały dostarczone były przez inwestorów, a M.W. świadczył tylko pracę za wynagrodzeniem otrzymywanym w gotówce. Według oświadczenia M. W. łącznie z tytułu pracy na budowach zarobił w okresie od 1998r. do 2004r. około 550.000,00 zł. Ponadto w latach 2004-2008 po przebytym wypadku pracował dorywczo przy świadczeniu prac ogrodniczych. Dochody te nie były jednak zalegalizowane, tzn. nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. Prace te świadczył na rzecz "Pana P.", którego nazwiska nie zna i nie posiada z nim żadnego kontaktu. W okresie współpracy kontakt z tą osobą odbywał się telefonicznie. Według oświadczenia odwołującego się "Pan P." organizował pracę, zawoził go na miejsce, gdzie miała być wykonywana, zapewniał sprzęt niezbędny do wykonywania usługi, a także pobierał wynagrodzenie za wykonywane prace, które następnie przekazywał jemu. Miesięcznie z tego tytuł uzyskiwał około 1500,00 zł przez około 6 miesięcy w roku. Decyzją z dnia 30 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie dano wiary wyjaśnieniom M. W. jakoby posiadał dochody ze stosunku pracy w latach 2005-2008, ponieważ na te okoliczności nie przedłożył żadnych dokumentów, nie był w stanie wskazać danych pracodawców oraz osób dla których wykonywał usługi. Nie składał za te lata, pomimo obowiązku, zeznań podatkowych na okoliczność uzyskiwanych dochodów z tytułu wykonywania prac ogrodniczych, które jego zdaniem winny być traktowane i opodatkowane, jako dochody ze stosunku pracy - nie przedłożył żadnych dokumentów, nie wskazał żadnego pracodawcy, ani osób, u których wykonywano te usługi. Należy w tym miejscu podkreślić, że gdyby występował pracodawca, to wówczas on jako płatnik miał obowiązek sporządzić i przesłać informacje o dochodach PIT-11 oraz potrącić i odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyjaśnienia podatnika w tym zakresie stoją w sprzeczności z oświadczeniem jego żony, która w piśmie z dnia 19 lipca 2010r. oświadczyła, że wszelkie środki na zakup nieruchomości mąż zgromadził pracując "na czarno". Organ drugiej instancji podniósł, że analiza przedłożonych przez M. W. dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że posiadał przychody, z których sfinansował zakup nieruchomości oraz pokrywał inne koszty w 2008r., jednak w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że nie pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów M. W. przedstawionych w odwołaniu, a w szczególności dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zgromadzonych przez M.W. przed 2008r., stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że jedynymi środkami finansowymi zwolnionymi z podatku były dochody uzyskiwane z prowadzonego gospodarstwa rolnego, które w całości zostały uwzględnione na podstawie złożonych oświadczeń przez M.W. za poszczególne lata. Uwzględniono także dochody z tytułu odsetek bankowych uzyskanych od salda bieżącego zgromadzonych na koncie oszczędności i od zakładanych lokat bankowych, środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, czy też z wypłaty świadczeń rodzinnych. Dodatkowo przyjęto za dochód małżonków W. otrzymane darowizny z tytułu prezentów ślubnych i chrzcin dziecka, które wskazała G. W. w pismach składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego . Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w dochodach M.W. kwoty 50.000,00 zł z tytułu wykonywanych prac budowlanych na rzecz A. C. wskazano, że przychód ten nie pochodził ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i dlatego nie mógł być uwzględniony po stronie przychodów M.W., a twierdzenie podatnika, że środki te znajdowały się na koncie na koniec 2005r. i z nich pokrywane były późniejsze wydatki jest bez znaczenia, bowiem wydatki winny być pokrywane dochodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania - a środki te takimi nie były. Za bezzasadny uznano zarzut odnośnie niewydania decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2005r., gdzie M.W. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 kwietnia 2011r. stwierdził, że M. W., kupując w 2005r. samochód osobowy nie dysponował wystarczającymi środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (brak pokrycia w dochodach za 2005r. w wysokości 2.742,40 zł). Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie ma obowiązku w każdym przypadku kiedy wydatki przewyższają dochody podatnika wszczynać postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Sam podatnik podał kwotę niedoboru za ten rok w wysokości 2.742,40 zł, a więc niedobór ten był znikomy. Ponadto jak z materiału dowodowego wynika, organ pierwszej instancji wszedł w posiadanie informacji o zakupie samochodu osobowego przez M. W. w 2005r. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego za 2008r. W konsekwencji domaganie się przez M. W. wydania w 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r., przy zastosowaniu stawki 75 % - w tej sytuacji jest bezpodstawne. W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że zaskarżona decyzja została wydana na imię M.W. reprezentowanego przez pełnomocnika adwokata G.W. z Kancelarii Adwokackiej w S., ul. M. Ustosunkowując się do zarzutów niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wskazano na liczne podjęte przez organy obu instancji inicjatywy mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy. Przypomniano także, że dwukrotnie występowano do M.W. o przedłożenie dodatkowych dowodów i złożenie dodatkowych wyjaśnień. Na wezwania podatnik odpowiedział lakonicznym pismem wskazując, że przedłożył wszystkie wymagane dokumenty i nie posiada żadnych innych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wytycznych organu odwoławczego stwierdzono, że decyzja z dnia 8 lipca 2013r. została wydana zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej, w której ustalono wartość zasobów finansowych zgromadzonych przez obojga małżonków w latach 2007-2008 w porządku chronologicznym, a szczegółowe wyliczenie znajduje się na k. 367-372 zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.W. uzupełnił zarzuty odwołania wysuwając na plan pierwszy kwestię uchybienia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż decyzja ta została wydana bez materialnoprawnej podstawy do orzekania w przedmiocie ustalenia M.W.zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z powodu niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi odwołano się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt I SK 18/09. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi wyjaśniono, że postępowanie w sprawie podatnika dotyczy 2008r., podczas gdy wspomniany przez skarżącego wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012r, poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno bowiem stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżący w 2008r., przy uwzględnieniu łączącej go wspólności majątkowej małżeńskiej, poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z dochodów osiąganych przez niego z pracy na budowach w okresie od 1998r. do 2004r., a następnie w latach 2004-2008 po przebytym wypadku dorywczo ze świadczenia prac ogrodniczych. Jak potwierdziła małżonka podatnika, zakwestionowane środki pochodziły wyłącznie z oszczędności zgromadzonych z pracy męża "na czarno". Uprawniona była zatem zasadnicza teza leżąca u podstaw wydanych w sprawie decyzji, że powoływane przez skarżącego przychody nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oczywiste jest natomiast, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. choćby wyrok NSA z 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1809/07 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008r., sygn. akt II FSK 589/08). Tymczasem organy podatkowe wykazały, że jedynymi środkami finansowymi zwolnionymi z podatku były dochody uzyskiwane z prowadzonego gospodarstwa rolnego, które w całości zostały uwzględnione na podstawie złożonych oświadczeń przez skarżącego za poszczególne lata. Uwzględniono ponadto dochody z tytułu odsetek bankowych uzyskanych od salda bieżącego zgromadzonych na koncie oszczędności i od zakładanych lokat bankowych, środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, czy też z wypłaty świadczeń rodzinnych. Dodatkowo przyjęto za dochód małżonków W. otrzymane darowizny z tytułu prezentów ślubnych i chrzcin dziecka, które wskazała G. W. w pismach składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Oczywiście bezzasadny jest zarzut odnośnie niewydania decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2005r. Skarżący podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 kwietnia 2011r. stwierdził, że kupując w 2005r. samochód osobowy nie dysponował wystarczającymi środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (brak pokrycia w dochodach za 2005r. w wysokości 2.742,40 zł). Niemniej jednak, jak wskazywały organy podatkowe, weszły one w posiadanie informacji o zakupie samochodu osobowego przez skarżącego w 2005r. w trakcie i postępowania podatkowego prowadzonego za 2008r. Co przy tym istotne, ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego ujawnionego wobec organów wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Jak zresztą słusznie podnosił organ odwoławczy to na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego za każdy rok kiedy osiąga dochody podlegające opodatkowaniu, a obowiązek ten wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Absurdalne byłoby przerzucanie na organy podatkowe obowiązku wydawania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w każdym przypadku niezłożenia zeznania podatkowego, a w sytuacji niewydania takiej decyzji wywodzić z ich zaniechania pozytywnych dla skarżącego konsekwencji. W tym kontekście należy nadto zaznaczyć, że skoro w warunkach w niniejszej sprawy zakwestionowane wydatki bezsprzecznie zostały poniesione przez małżonków w 2008r., to w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienie okresu do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie nastąpi dopiero z upływem 31 grudnia 2014r. Niezrozumiałe są wątpliwości skarżącego w zakresie określenia adresata w decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r., gdyż w nagłówku wyraźnie wskazano, że wydaną ją na imię skarżącego M.W., reprezentowanego przez pełnomocnika. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, że ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności te, o które skarżący sam wnioskował. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka i strony. Występowano do innych organów o informacje mające wpływ na ustalenie faktycznych wydatków poczynionych przez skarżącego, jak choćby informacje z KRUS o zapłaconych składkach na społeczne za lata 2003-2008, informacje o posiadanym gospodarstwie rolnym, czy posiadanym środku transportu ze Starostwa Powiatowego. Co przy tym istotne, dwukrotnie występowano do skarżącego o przedłożenie dodatkowych dowodów i złożenie dodatkowych wyjaśnień. Na wezwania te skarżący zareagował w formie lakonicznego pisma, w którym odpowiedział, że przedłożył wszystkie wymagane dokumenty i nie posiada żadnych innych. Wbrew sugestiom skarżącego przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Miało to miejsce chociażby w odniesieniu do kosztów utrzymania małżonków, czy przychodów z gospodarstwa rolnego, które zostały przyjęte w maksymalnych wysokościach wskazanych przez skarżącego, chociaż nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, czy też obszerniejszych wyjaśnień. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku.