III SA/Gl 1412/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania E. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w B., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok prod. [...], poj. silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w B. w związku z powzięciem wątpliwości, że samochód [...] w momencie jego pierwszej rejestracji spełniał kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704 9samochód ciężarowy), a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec E. S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] zakupionego w dniu [...] r. w Niemczech i przywiezionego do Polski w dniu [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11, w skrócie u.p.a.). Decyzją z dnia [...] r. organ określił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...], poj. silnika [...] cm3 , rok prod. [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także, na informację od [...]z siedzibą w W. zawartą w piśmie z dnia [...] r., z której wynikało, iż samochód marki [...] o wskazanym numerze VIN [...], poj. silnika [...] cm3, został wyprodukowany w [...] r. na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G czyli osobowy (terenowy). Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Pojazd fabrycznie posiadał 4 drzwi, 2 rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące i 4 pasy bezpieczeństwa, nadwozie kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody. Nadto ustalono, że samochód aktualnie stanowi własność firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. Poddany oględzinom w dniu [...] r. udokumentowanym zdjęciami posiadał 4 miejsca siedzące i nie miał przegrody oddzielającej część pasażerska od towarowej. Samochód został zakupiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] EUR i taka kwotę przyjął organ jako podstawę opodatkowania, co po przeliczeniu na złotówki dało kwotę [...] zł. W dniu [...] r. E. S. sprzedała samochód na rzecz K. K. za kwotę [...] zł, który w tym samym dniu odprzedał samochód za kwotę [...] zł firmie [...] spółka z o.o. Jak podkreślił organ wartość samochodu na przestrzeni [...] dni wzrosła z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, co pozostaje w sprzeczności z przedstawioną przez skarżącą wyceną z dnia [...] r. wystawioną w dniu oględzin samochodu, w której właścicielem samochodu wskazano E. S. [...] z siedzibą w M., a wartość samochodu wyceniono na kwotę [...] zł. Wartość ta nie pozostawała w związku z wartością samochodu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] r. Dalej organ podkreślił, że fakt, iż samochód w dacie sprowadzenia posiadał dwa miejsca siedzące i przegrodę oddzielającą część towarową od pasażerskiej nie stanowiły zmian wpływających na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzy, stylistykę, komfortowe wykończenie wnętrza. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów nie zmieniło właściwości samochodu nadanych mu na etapie produkcji. Organ przedstawił sposób wyliczenia podatku w kwocie [...] zł według stawki 18,6% i przyjęciu podstawy opodatkowania z faktury zakupu. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że organ wbrew obowiązkowi ustawowemu nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. Wskazała również na przedstawione Wiążące Informacje Taryfowe wystawione przez niemieckie organy celne z których wynika, że to nie producent determinuje klasyfikacje towarową i zmiana klasyfikacji taryfowej jest możliwa, o ile towar podlegający klasyfikacji spełni określone prawem kryteria. Nie przesłuchał również wskazanych świadków, którzy fizycznie przywieźli samochód do kraju a dodatkowo K. K. dokonał jego przeróbek. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dla ustalenia rodzaju sprowadzonego samochodu skorzystał z informacji producenta, które jest jednoznaczna. Samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN nr [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Dalej organ przedstawił stan prawny obowiązujący w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z odwołaniem do orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości, na których się oparł rozstrzygając sprawę. Podkreślił, że dla oceny rodzaju samochodu istotny jest jego wygląd , w tym cechy zewnętrzne, wewnętrzne i wyposażenie, które w przedmiotowym samochodzie dowodzą, ze został on zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmieniła dokonana modyfikacja, która okazała się czasowa i nie miała wpływu na klasyfikację do kodu CN 8703. Samochód nadal posiadał obiektywne cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, ze dokonane przeróbki nie, wobec braku homologacji samochodu ciężarowego nie dowodzą zmiany typu pojazdu. Uznanie samochodu za ciężarowy, według przepisów o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację do kodu CN, która kieruje się własną odrębna regulacją. Ustalenia organu podatkowego nie podważają tym samym przedstawionych przez stronę dokumentów urzędowych, jak zaświadczenie o badaniu technicznym samochodu z dnia [...] r.,, niemiecki dowód rejestracyjny czy niemiecka karta pojazdu. Nadto producent dopuszcza wykorzystywanie samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (do przewozu towarów), jednakże zabiegi te znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji co nie znajduje przełożenia na klasyfikacje pojazdu do kodu CN, która zdeterminowana jest cechami produkcyjnymi. Jak wynika z jego zeznań K. K., w dacie sprowadzenia samochód posiadał kratę za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał kanapy tylnej, część bagażowa była wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego i nie było możliwości otwierania tylnych drzwi. Nadto z przedłożonych dokumentów wynikało, ze w dacie kolejnego badania technicznego w dniu [...] r. w wydanym zaświadczeniu uprawniony diagnosta odnotował zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zwiększenie liczby miejsc siedzących z 2 do 4. Elementy zamontowano w fabrycznych punktach kotwiczenie. Kanapa i pasy bezpieczeństwa homologowane. Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od bagażowej. Z przedstawionych faktur wynikało, ze przeróbek dokonała firma P.U.P.H. K. K. z siedzibą w M. Skarżąca przedstawiła również ocenę techniczną samochodu z dnia [...] r. nr [...], której celem było ustalenie wartości rynkowej spornego samochodu. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 oraz art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, klasyfikuje go jako wyrób akcyzowy, którego nabycie przed pierwsza rejestracją podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105 ust. 1 ustawy. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. W skardze z dnia [...] r. skarżąca E. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powielając zarzuty wniesionego odwołania. Ponownie podkreśliła, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżąca podniosła, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia, a to potwierdza wycena z dnia [...] r. Skarżąca zaznaczyła również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju (przesłuchanie K. K. i L. M.), co uniemożliwiło skarżącej obronę swoich interesów, a organowi ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i jego ocenę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, w której odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki [...] nr [...], pojemność silnika [...] cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu takiego nabycia powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 -"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez E. S. samochód marki [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada fabryczną możliwość zamontowania siedzeń tylnych (która została wykorzystana), 5 drzwi przeszklonych (w tym klapa bagażnika przeszklona, otwierana do góry), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina podłogowa oraz boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, głośniki, blokada rodzicielska zamków w drzwiach, możliwość otwierania szyb ze środka). Dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną kratkę ochronną za siedzeniem kierowcy świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Przeróbki te jednak nie zmieniły zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikał z konstrukcji samochodu. Dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać E. S., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] r. tj. datę rejestracji samochodu. Sąd w pełni podziela również pogląd, ze zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.02. 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11) ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. [...] z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy - terenowy. Rodzaj nadwozia Kombi. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (nr 27 akt adm.). Ponadto, z dokonanych w dniu [...] r. oględzin ww. samochodu (k.nr 53-64 akt) oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. W pojeździe występują stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, co potwierdza opinia z [...] r.). Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a tylna klapa bagażnika podnoszona jest do góry. W pojeździe nie stwierdzono istnienia stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, oświetlenie (przy bocznych lub tylnych drzwiach), wykładziną podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. W pojeździe są cztery miejsca siedzące. Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka K. K., który w imieniu i na rzecz skarżącej przywiózł samochód z Niemiec do polski a następnie go odkupił i zmienił jego profil na osobowy, oświadczył, że pojazd w momencie zakupu posiadał dwa miejsca siedzące, a przeróbka polegała na wymontowaniu przegrody i wstawieniu homologowanych siedzeń i pasów w miejsce oryginalnego kotwienia. Powyższe dowodzi, ze nie dokonywano zmian konstrukcyjnych samochodu a jedynie prace dostosowawcze zmieniające czasowo zasadnicze przeznaczenie samochodu z przewozu osób do przewozu towarów. Przeróbki te nie miały wpływu na klasyfikację samochodu, co potwierdza jego aktualne wykorzystywanie po kolejnych przeróbkach. Wskazany powyżej materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i odwracalny. Skoro bowiem tylko w zależności od tego czy zamontowana jest kratka (przegroda) i zdemontowane siedzenia samochód pełni funkcję samochodu ciężarowego, a powyższe zmiany mogą być dokonywane zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6b lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym przez uprawnionych przedsiębiorców na wniosek użytkownika (właściciela pojazdu) to uzasadnia to twierdzenie organów, że powyższe zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Funkcja przewożenia towarów jaką więc pełni samochód ukształtowany na etapie produkcji jako samochód osobowy, w świetle nomenklatury taryfowej, nie zmienia jego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, gdy dokonane przeróbki, zmiany, pozostawiły w konstrukcji tego pojazdu takie elementy wyposażenia, które świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 4 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ pięć przeszklonych drzwi, 3/ bagażnik przeszklony otwierany do góry, 4/ obecność okien w panelach dwubocznych, 5/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 6/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Wobec powyższego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadnosci tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn.. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. bazie orzeczenia.nsa.gov.pl Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Tym samym zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego należało uznać za chybione. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazała również, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych poczynione przez organy podatkowe i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie odniosła się również do rozbieżności występujących w przedstawianych przez nią dokumentach. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania, decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Nie było też potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż K. K. został przesłuchany, a K. M., widniejący w fakturze był dla skarżącej osoba nieznaną. Nie wskazała też na jaką okoliczność miał być przesłuchany L. M., a stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą nie był przez organy kwestionowany. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.