I SA/Gd 259/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotów w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2016 r., odmawiającą oprocentowania zwrotów w podatku od towarów i usług wynikających z ostatecznej decyzji z dnia 28 grudnia 2015r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 30 grudnia 2014r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Wraz z korektami deklaracji za ww. miesiące Strona, powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010r. Decyzją z dnia 10 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do listopada 2010r. Pismem z dnia 25 czerwca 2015r. Gmina złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2015r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 grudnia 2015r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2010r. oraz stwierdził nadpłatę za miesiące luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2010r. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił rozliczenie Strony dokonane w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 30 grudnia 2014r. za miesiące styczeń-listopad 2010r. oraz dokonał centralizacji rozliczeń Gminy i jej pozostałych jednostek, zakładów budżetowych dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte niniejszym postępowaniem oraz stwierdzając nadpłatę w miesiącach: luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2010r. Jednocześnie w decyzji organ I instancji, w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych wraz z pismem z dnia 14 grudnia 2015r. kserokopii faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych za poszczególne miesiące 2010r. W wyniku prawidłowego skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług została określona kwota do zwrotu na rachunek bankowy w miesiącu październiku 2010r. w wysokości 486.985 zł, natomiast w listopadzie 2010r. w wysokości 29.235 zł. W miesiącu listopadzie 2010r. wystąpiła również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 2.007 zł. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wobec wycofania przez Gminę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2015r. umorzył postępowanie odwoławcze. Gmina pismem z dnia 8 kwietnia 2016r. wystąpiła o zwrot odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010r. Strona wskazała, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015r. C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w związku z czym na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje jej za okres od dnia jej powstania, tj. od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, do dnia jej zwrotu. W dniu 5 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacił należne Stronie odsetki od zwrotów za październik i listopad 2010r. w łącznej kwocie 21.604 zł. Decyzją z dnia 31 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił oprocentowania zwrotów w podatku od towarów i usług wynikających z ostatecznej decyzji z dnia 28 grudnia 2015r. w wysokości żądanej we wniosku. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 ustawy jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W świetle art. 77 § 1 pkt 4 ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Jednocześnie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Za powyższym przemawia szereg poniżej wskazanych okoliczności: -po pierwsze - w wyroku TSUE brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią wyroku (dotyczącą statusu jednostek budżetowych) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego (które to prawo jest w pierwszej kolejności uzależnione od istnienia faktycznego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) lub prawem do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Jak powyżej podkreślono w niniejszej sprawie wyrok TSUE jest tylko pośrednio związany z nadpłatami w podatku VAT powstałymi wskutek złożenia korekt rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, iż jest on główną przyczyną powstania nadpłat; -po drugie - wyrok ten dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych - tym samym w zakresie, w jakim dana nadpłata wynika z dokonania centralizacji rozliczeń (a centralizacja ta powinna objąć również zakłady budżetowe) nie może być on przywoływany; - po trzecie - przedmiotowy wyrok TSUE w odniesieniu do rozliczeń jednostek budżetowych stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/13, co tylko potwierdza powyższą konstatację dotyczącą braku możliwości uznania tego wyroku za źródło powstania nadpłat. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C-276/14), co skutkowało odmową oprocentowania dokonanych przez Naczelnika zwrotów podatku VAT za poszczególne okresy 2010 r. we wnioskowanej przez Gminę wysokości. W uzasadnieniu podkreślono, że zarówno Dyrektor jak i Naczelnik niezasadnie odmówili oprocentowania dokonanych na rzecz Gminy zwrotów podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. twierdząc, że w niniejszej sprawie nadpłata oraz zwroty nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie to wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej przez organy podatkowe. Gdyby nie wyrok TSUE, organy podatkowe (a w szczególności Naczelnik US) nie zaakceptowałyby stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanych inwestycji w obiekty oświatowe i nie dokonałyby stosownych zwrotów podatku VAT. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania podatkowego skutkującego wydaniem przez Naczelnika decyzji z 28 grudnia 2015 r., nie ulega wątpliwości, iż zarówno sama decyzja określająca podatek VAT za poszczególne okresy 2010 r., jak i zwroty podatku VAT dokonane przez Naczelnika w wykonaniu tej decyzji, były konsekwencją wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. (C-276/14). W związku z tym, organy podatkowe powinny były naliczyć odsetki od dokonywanych zwrotów zgodnie z trybem przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy nadpłata, o której zwrot wystąpiła Skarżąca wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r. wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a co za tym idzie, czy powinna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT wraz z oprocentowaniem. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane są z uwzględnieniem przez Skarżącą wydatków poniesionych na inwestycje oświatowe, wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez jej jednostki budżetowe i powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie sygn. C-276/14 Gmina Wrocław. W ocenie Skarżącej skoro w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata, powstała w wyniku orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., to Gminie przysługuje oprocentowanie tej nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 ( pkt 4 ), - 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dzienniku Urzędowym unii Europejskiej (pkt 4a). Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powołując się na te przepisy organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 podkreślając, że wyrok ten dotyczył podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych a nie zakładów budżetowych , a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p. Nadto wyrok ten stanowił tylko potwierdzenie prawidłowości zmiany wykładni dokonanej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/13. Zdaniem organów podatkowych w konsekwencji uznania, że wniosek winien być rozpatrzony w trybie art. 75 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. i nie przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. W wyroku z dnia 29 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Dokonując oceny wpływu powołanego orzeczenia TSUE na powstanie nadpłaty, o której zwrot wniosła Skarżąca należy wskazać, że art. 267 TUE stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nie może więc formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14 ( dostępny Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanym również w skardze, zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10; "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, mającej wpływ na ocenę prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego. Wprawdzie jak podnosi organ odwoławczy wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok TSUE spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, także w odniesieniu do gminnych zakładów budżetowych. W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że: Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle powyższego stanowiska Trybunału dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Zdaniem NSA dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w rezultacie zastosowania kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – stwierdził, że nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na brak spełnienia powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z treści uzasadnienia powołanej uchwały wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny zastosował kryteria wskazane przez Trybunał w wyroku C- 276/14 i w świetle tych kryteriów uznał, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Zatem NSA zastosował wykładnię art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynikającą z wyroku TSUE i w oparciu o nią, rozstrzygał przedstawione zagadnienie prawne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zastosowane kryteria oceny prawnopodatkowej podmiotowości jednostki prawa publicznego w zakresie wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE są uniwersalne w odniesieniu zarówno dla gminnej jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego. W ocenie Sądu decydujące znaczenie przy ocenie czy nadpłata, o której zwrot wnioskowała Skarżąca powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 jest nie to, że wyrok ten odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, a to że wyrok ten określa przesłanki oceny podmiotu publicznego w zakresie spełnienia warunku samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalające na uznanie takiego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast wskazany warunek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jak i przesłanki jego oceny wynikają z orzeczenia TSUE w sprawie C- 276/14 i odnoszą się zarówno do jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu omawianego wyroku przez Trybunał w oparciu o warunki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot prawa publicznego, określone w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 rozstrzygnął powołaną uchwałą kwestię braku odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej VAT samorządowego zakładu budżetowego. Ponadto należy wskazać, że w rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak intepretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenia TSUE. Uznać więc należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2) co do podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa publicznego, również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że nadpłata o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie nie podlega oprocentowaniu naruszył przepis art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Stanowisko Sądu stanowi kontynuację linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1229/16. Ponownie rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a.