I SA/Bk 1131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Towarzystwa O. w . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. P. w B. (dalej powoływane jako "Stowarzyszenie" lub "P.") wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: P. działa jako stowarzyszenie. Zgodnie z § 1 statutu jest dobrowolnym, samorządowym, trwałym zrzeszeniem mającym na celu odpłatne organizowanie, prowadzenie i wspieranie działalności edukacyjnej i oświatowo-wychowawczej oraz wspieranie osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, które podejmują takie działanie. Na dzień 31 marca 2016 roku Stowarzyszenie zrzesza 214 członków, jest zarejestrowane w Rejestrze Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1393), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Z 2016 r., poz. 239) oraz Statutu (tekst jednolity z dnia [...] lutego 2011 r.). We wniosku wskazano, że cele statutowe Stowarzyszenia realizowane są przez: 1) zakładanie i prowadzenie szkół różnych szczebli, 2) wspieranie inicjatyw zmierzających do poprawy warunków nauczania i wychowania w szkołach, 3) współpracę z osobami i organizacjami w zakresie wymiany doświadczeń i zbierania informacji dotyczących szkolnictwa, 4) inne działania sprzyjające rozwojowi i realizacji statutowych celów organizacji, 5) prowadzenie działalności integrującej członków Towarzystwa poprzez aktywność kulturalną, rekreacyjną i towarzyską. Realizacja ww. celów opiera się głównie na społecznej pracy członków, jednak Stowarzyszenie do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników. Stowarzyszenie w celu realizacji swoich zadań statutowych może powołać inne organizacje w granicach dopuszczonych prawem. Następnie Stowarzyszenie wskazało, że swoją działalność prowadzi na podstawie Statutu P. . Władzami Towarzystwa są: Walne Zgromadzenie Członków, Zarząd, Komisja Rewizyjna. W 2006 roku Stowarzyszenie założyło Zespół Szkół P. w B. (dalej: ZSP.), w skład którego wchodzą: - Społeczna S. w B., - Społeczne G. w B. ZSP. powstał z połączenia dwóch szkól: Społecznej S. i Społecznego G.. Kształcenie w obu placówkach odbywa się zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 – dalej: "u.s.o."). Wskazano, że każda ze szkół posiada uprawnienia szkoły na prawach szkoły publicznej. ZSP. posiada własny NIP i REGON, inny niż Stowarzyszenie. Organem prowadzącym i nadzorującym ZSP. jest Stowarzyszenie, zaś organem sprawującym nadzór pedagogiczny nad działalnością szkół jest P. Kurator Oświaty w B. Działalność ZSP. nie ma charakteru zarobkowego. Szkoły wchodzące w skład Zespołu finansowane są z wpłat rodziców lub opiekunów prawnych w formie opłat za naukę, z tzw. czesnego, wpisowego i innych opłat, dotacji budżetowych, darowizn i innych środków przyznawanych szkole przez osoby trzecie. ZSP. zatrudnia nauczycieli, pracowników administracji oraz obsługi. Otrzymuje także z Urzędu Miasta comiesięczne dotacje na prowadzenie swojej statutowej działalności. ZSP. posiada przypisany jej majątek. Obie jednostki, Stowarzyszenie i ZSP., posiadają własne struktury organizacyjne. Każda z jednostek posiada własne rachunki bankowe, odrębne kasy. We wniosku wskazano, że ZSP. posiada zdolność do zaciągania zobowiązań, co potwierdza "zawarta w dniu [...] czerwca 2007 r. na mocy Uchwały nr [...] Zarządu P. T. z dnia [...] czerwca 2007 r. podpisał z P. umowę o przystąpienie do długu". W umowie tej ZSP. zaciągnął i zobowiązał się do spłaty kwoty 300.000,00 zł tytułem zaciągniętego kredytu na rozbudowę szkoły, tj. rozbudowę istniejącego budynku ZSP. w B. o dodatkowe pomieszczenia dydaktyczne - etap II. Inwestycja ta dotyczy rozbudowy, przebudowy budynku szkoły oraz budowy sali sportowej wraz z wewnętrzną instalacją gazową oraz zagospodarowaniem terenu, której inwestorem oraz głównym właścicielem jest P. Szkoła zatrudnia pracowników i dokonuje wszelkich rozliczeń z nimi. Ponadto rozlicza ona otrzymaną dotację z Urzędu Miasta, która to dotacja w całości wpływa na jej konto. Stowarzyszenie nie jest organem decyzyjnym w sprawach bieżących Szkoły. Stowarzyszenie rozlicza się z przychodu w postaci darowizn oraz bieżących kosztów utrzymania, natomiast ZSP. rozlicza dotację i inne przychody oraz koszty utrzymania Szkoły. Wskazano, że ZSP. nie posiada osobowości prawnej, został utworzony przez Stowarzyszenie, który spełnia funkcję nadzorczą i przeznacza na Szkoły główne środki finansowe. Stowarzyszenie zatwierdza sprawozdania finansowe zespołu Szkół. ZSP. działa na podstawie Statutu Zespołu S. Zgodnie ze statutem szkoły są finansowane z wpłat rodziców lub opiekunów prawnych w formie opłaty za naukę, tzw. czesnego, wpisowego i innych opłat, dotacji budżetowych, a także ze środków organu prowadzącego - Stowarzyszenia, darowizn i innych środków przekazywanych szkole przez osoby trzecie. Wysokość opłaty za naukę, tzw. czesne oraz zmiany i terminowość ich wnoszenia ustalane są przez Walne Zgromadzenie członków Stowarzyszenia, którymi są m.in. rodzice, nauczyciele i osoby fizyczne niezwiązane ze szkołą lub Stowarzyszeniem. Ponadto wysokość wpisowego i opłat za naukę, które uiszczają rodzice, może być zmieniona przez Zarząd Stowarzyszenia. Podkreślono, że majątek przypisany jest do poszczególnych jednostek i wszelkie środki pochodzące z ww. źródeł mogą być przeznaczone na cele działalności konkretnej szkoły. Stowarzyszenie uzyskuje przychód z tytułu wpływów z Zespołu Szkół P. z tytułu użytkowania budynków i infrastruktury szkoły. Stowarzyszenie dokonuje oceny pracy dyrektora Zespołu Szkół. Zespól Szkół zawiera umowy we własnym imieniu. Jednakże ryzyko gospodarcze ich działalności ponosi Stowarzyszenie. ZSP. nie jest podmiotem w pełni samodzielnym, bowiem część działań wymaga zgody organów Stowarzyszenie. Wskazano, że w zakresie nadzoru, kontroli w sprawach finansowych, gospodarczych, organizacyjnych i kadrowo-płacowych stosunki między podmiotami kształtują się w sposób następujący: – wysokość opłaty za naukę w ZSP. ustalana jest Uchwalą Walnego Zgromadzenia Stowarzyszenia; – wysokość wpisowego i opłat, może być zmieniona przez Zarząd Stowarzyszenia, po uzgodnieniu z Dyrektorem Szkoły, – w przypadku opóźnienia w regulowaniu zobowiązań przez rodziców ucznia przez okres dłuższy niż trzy miesiące Dyrektor, za zgodą Zarządu Stowarzyszenia, może rozwiązać umowę o nauczanie. – uczniowie i rodzice, nauczyciele i pracownicy ZSP. tworzą odrębną społeczność; - ZSP. jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, a osobą dokonującą za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy jest Dyrektor ZSP. Dyrektor jest zobowiązany do informowania o swoich czynnościach Zarząd Stowarzyszenia; – ZSP. posiada własne organy, tj. Dyrektor Zespołu Szkół, rady pedagogiczne oraz samorząd uczniowski; – Dyrektor może samodzielnie reprezentować Zespól Szkół na zewnątrz, pozostałe organy reprezentują ZSP. po zezwoleniu Zarządu Stowarzyszenia. Organy mają prawo z własnej inicjatywy bądź na wniosek Zarządu Stowarzyszenia wyrażania opinii i składania wniosków w każdej sprawie dotyczącej Stowarzyszenia; – w przypadku sporów między organami rozstrzyga je Dyrektor Zespołu, chyba że spór nie zostanie przez niego rozstrzygnięty lub dotyczy Dyrektora, wtedy kompetencję przejmuje Stowarzyszenie; – dopuszczalne jest utworzenie stanowiska Zastępcy Dyrektora po spełnieniu warunków określonych w statucie oraz za zgodą Zarządu Stowarzyszenia. – jednostką nadrzędną nad Dyrektorem ZSP. jest Zarząd Stowarzyszenia, – zarząd Stowarzyszenia nawiązuje i rozwiązuje stosunek pracy z Dyrektorem, powołuje i odwołuje z funkcji Dyrektora oraz dokonuje pozostałych czynności z zakresu stosunku pracy Dyrektora; – zarząd Stowarzyszenia zatwierdza przedłożone przez Dyrektora programy dydaktyczno-wychowawcze, arkusz organizacji szkół, propozycję preliminarza budżetowego Zespołu, okresowe sprawozdania z działalności szkół, w tym rocznego sprawozdania finansowego, regulaminy szkół, plan rozwoju; – Dyrektor dysponuje środkami finansowymi Zespołu i ponosi odpowiedzialność za prawidłowe ich wykorzystanie; – wielkość i rodzaj zobowiązań zaciąganych samodzielnie przez Dyrektora może być ograniczony uchwalą Zarządu Stowarzyszenia; – Dyrektor samodzielnie zatrudnia i zwalnia nauczycieli i innych pracowników; – Dyrektor ponosi odpowiedzialność za przestrzeganie dyscypliny budżetowej, prawidłowe przechowywanie dokumentacji szkolnej oraz właściwe zabezpieczenie mienia, a także za realizację uchwal Zarządu Stowarzyszenia dotyczących funkcjonowania placówki. Ponadto wskazano, że statut Szkoły nadawany jest przez Stowarzyszenie. Zmiany statutu, zgodnie z przepisami regulującymi system oświaty dokonywane są przez radę pedagogiczną na wniosek Dyrektora Szkoły. Co więcej, osoby pełniące funkcje we władzach Stowarzyszenia nie mogą być związane z Zespołem Szkół stosunkiem pracy, umową zlecenia ani umową o dzieło. W zakresie pracowników ZSP. wskazano, że pracodawcą jest właśnie ZSP. i to Szkoła dokonuje wszelkich rozliczeń z pracownikami. Ponadto Szkoły samodzielnie rozliczają otrzymaną dotację z Urzędu Miasta, która to dotacja w całości wpływa na konto Szkoły. ZSP. rozlicza dotację i inne przychody oraz koszty utrzymania Szkoły. Kontrolę i nadzór nad działalnością ZSP. w zakresie bieżącym sprawują organy ZSP., natomiast zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności należy do kompetencji Stowarzyszenia. W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało następujące pytanie: Czy Z. S. oraz Stowarzyszenie są samodzielnymi (odrębnymi) podatnikami, czy są jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Stowarzyszenia, zarówno Stowarzyszenie będące osobą prawną, jak również ZSP., które jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, są oddzielnymi podatnikami i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 780 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.p. są zobowiązani do składania oddzielnie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Podniesiono, że aby placówkę oświatową uznać za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą odrębnym podatnikiem, musi ona spełnić określone kryteria, tzn. posiadać majątek i wykształconą autonomiczną strukturę organizacyjną, samodzielność, zdolność do zaciągania zobowiązań. ZSP. posiada wyodrębniony funkcjonalnie majątek, który przeznaczony jest wyłącznie na działalność Szkół. Otrzymuje z Urzędu Miasta comiesięczne dotacje na prowadzenie swojej działalności, które wpływają na rachunek bankowy Szkół i są przeznaczane na działalność ZSP.. To ZSP. dysponuje posiadanymi środkami, zatem posiada własny majątek. Ponadto posiada zdolność do zaciągania zobowiązań i zachowuje odrębność w zakresie realizowanych zadań. Pomimo nadzoru sprawowanego przez Stowarzyszenie, główne decyzje zapadają z udziałem i na podstawie uchwał organów ZSP.. To ZSP. jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i to Dyrektor ZSP. podejmuje decyzje o zatrudnieniu pracowników. Co więcej ZSP. wykonuje działalność we własnym imieniu, a kontrolę nad bieżącą działalnością sprawują niezależne organy ZSP.. Stowarzyszenie natomiast jest organem prowadzącym i nadzorującym. W wydanej [...] sierpnia 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że analiza posiadania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez społeczne szkoły utworzone przez Stowarzyszenie wymaga odniesienia się do przepisów ustawy o systemie oświaty. W świetle tych przepisów, szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą. Placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast placówka oświatowa nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego placówkę oświatową. Podkreślono, że oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki. Jednostki oświatowe, które ww. kryteriów nie spełniają, są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył i nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, że nadanie nr REGON, czy NIP dla placówki oświatowej nie przesądza o formie organizacyjnej jednostki. O tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania nr REGON czy NIP nie przesądza, że założona placówka oświatowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Aby niepubliczne szkoły i placówki oświatowe można było uznać za jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odrębne od założyciela, a co za tym idzie, aby można było je uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, winny posiadać wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, charakteryzować się pełną niezależnością i samodzielnością w stosunkach cywilno-prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, placówki prowadzone przez Stowarzyszenie nie posiadają przymiotów charakteryzujących je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za odrębnych od założyciela podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzone przez Stowarzyszenie szkoły stanowią jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formę działalności Stowarzyszenia, które je utworzyło. W konsekwencji - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie podmiot je prowadzący, tj. Stowarzyszenie. W skardze na powyższą interpretację Stowarzyszenie, działając przez pełnomocnika, zarzuciło naruszenie: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż placówki prowadzone przez stronę skarżącą tj. ZSP. nie posiadają określonych przymiotów charakteryzujących je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wobec czego nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za odrębnych od założyciela podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy ZSP. posiada odpowiednio wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, które pozwalają na uznanie go za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, 2) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż skoro ZSP. nie jest oddzielnym od Stowarzyszenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie posiada przymiotów charakteryzujących je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, to w związku z tym nie ciąży na nim obowiązek składania oddzielnego zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy skoro ZSP. posiada cechy obrazujące jej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie, to ciąży na nim obowiązek corocznego składania oddzielnego zeznania CIT-8, Na tej podstawie Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zagadnieniem spornym w sprawie jest to, czy skarżące Stowarzyszenie i założona przez nie jednostka – Z. S. są jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też każde z nich jest samodzielnym podatnikiem tego podatku. Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że ono - jako osoba prawna a Z. S. - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej są oddzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zajął w tej kwestii stanowisko przeciwne, uznając, że tylko Stowarzyszenie jest podatnikiem tego podatku i jako podmiot prowadzący winien rozliczyć również ZSP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a ponadto przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Ustęp 2 komentowanego artykułu rozszerza więc zakres podmiotowy ustawy na jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 331 § 1 k.c., do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Zagadnienie, czy mamy do czynienia z jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej często budzi wątpliwości i wymaga dokonania analizy konkretnego przypadku. W piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka (w:) S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł (w:) S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Należy mieć przy tym na uwadze, że stosunki prawno-podatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek wyodrębnionej jednostki należy uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania podmiotowości jest więc istotne, że dana jednostka jest zdolna do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku (por. wyrok I SA/Wr 1353/06, http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdy chodzi o status szkoły społecznej (taki status ma ZSP.) to jest on uregulowany w ustawie o systemie oświaty, a ponadto szkoły te działają na podstawie statutu (art. 84 ust. 1 i 2 u.s.o.). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 7 u.s.o., organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Już powyższy przepis wskazuje na znaczącą rolę dla funkcjonowania szkoły organu prowadzącego szkołę, co w konsekwencji musi wpływać na poziom samodzielności samej szkoły. Przede wszystkim jednak przedstawione przez Stowarzyszenie okoliczności powodują, że, zdaniem Sądu, nie można uznać, że ZSP. jest na tyle samodzielnym podmiotem, że można go uznać za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazują na to następujące okoliczności, ocenione łącznie: – Stowarzyszenie jest właścicielem szkoły, – Stowarzyszenie jest organem prowadzącym i nadzorującym ZSP., – Stowarzyszenie zaciąga zobowiązania na rozbudowę i przebudowę budynku szkoły, budynku sali sportowej (na co wskazuje zawarta umowa kredytowa na rozbudowę szkoły – do której następnie przystąpił ZSP.), – Stowarzyszenie przeznacza na szkoły główne środki finansowe, zatem ZSP. jest finansowane m.in. ze środków Stowarzyszenia, – Stowarzyszenie ponosi ryzyko gospodarcze działalności ZSP., – Stowarzyszenie zatwierdza sprawozdania finansowe ZSP. oraz sprawozdanie z jego działalności; – wysokość opłaty za naukę, tzw. czesne oraz zmiany i terminowość ich wnoszenia ustalane są przez Walne Zgromadzenie członków Stowarzyszenia, którymi są m.in. rodzice, nauczyciele i osoby fizyczne nie związane ze szkołą lub Stowarzyszeniem. – wysokość wpisowego i opłat za naukę, które uiszczają rodzice, może być zmieniona przez Zarząd Stowarzyszenia, – Stowarzyszenie uzyskuje przychód z tytułu wpływów z Z. S. P. z tytułu użytkowania budynków i infrastruktury szkoły, – wysokość wpisowego i opłat może być zmieniona przez Zarząd Stowarzyszenia, po uzgodnieniu z Dyrektorem Szkoły, – w przypadku opóźnienia w regulowaniu zobowiązań przez rodziców ucznia przez okres dłuższy niż trzy miesiące Dyrektor, za zgodą Zarządu Stowarzyszenia, może rozwiązać umowę o nauczanie, – w przypadku sporów między organami rozstrzyga je Dyrektor Zespołu, chyba że spór nie zostanie przez niego rozstrzygnięty lub dotyczy Dyrektora, wtedy kompetencję przejmuje Stowarzyszenie; – dopuszczalne jest utworzenie stanowiska Zastępcy Dyrektora po spełnieniu warunków określonych w statucie oraz za zgodą Zarządu Stowarzyszenia. – jednostką nadrzędną nad Dyrektorem ZSP. jest Zarząd Stowarzyszenia, – zarząd Stowarzyszenia nawiązuje i rozwiązuje stosunek pracy z Dyrektorem, powołuje i odwołuje z funkcji Dyrektora oraz dokonuje pozostałych czynności z zakresu stosunku pracy Dyrektora; – zarząd Stowarzyszenia zatwierdza przedłożone przez Dyrektora programy dydaktyczno-wychowawcze, arkusz organizacji szkół, propozycję preliminarza budżetowego Zespołu, okresowe sprawozdania z działalności szkół, w tym rocznego sprawozdania finansowego, regulaminy szkół, plan rozwoju; – wielkość i rodzaj zobowiązań zaciąganych samodzielnie przez Dyrektora może być ograniczony uchwalą Zarządu Stowarzyszenia; – Dyrektor ponosi odpowiedzialność m.in. za realizację uchwal Zarządu Stowarzyszenia dotyczących funkcjonowania placówki. W ocenie Sądu, wymienione powyżej okoliczności świadczą o tym, że ZSP. nie posiada takiej autonomii w sferze organizacyjnej, jak też majątkowej, aby można go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawione we wniosku o interpretację informacje wskazują, że zakres ingerencji Stowarzyszenia w kwestie finansowe ZSP. jest bardzo znaczący, pełni ono albo przynajmniej ma wpływ na wszystkie istotne z punktu widzenia istnienia jednostki funkcje, decyduje też o polityce dochodów szkół. Stowarzyszenie też ma wpływ na kluczowe kwestie związane z finansowaniem i wydatkowaniem środków szkół. Co szczególnie istotne – Stowarzyszenie ponosi ryzyko gospodarcze działalności ZSP. Wprawdzie ZSP. otrzymuje dotację na własne konto, to jednak częściowo jest również finansowane przez organ założycielski – Stowarzyszenie. Jednocześnie Sąd zauważa, że kompetencje przyznane Dyrektorowi Szkoły dotyczą praktycznie tylko bieżącej działalności i funkcjonowania ZSP. (czynności z zakresu prawa pracy, reprezentacja na zewnątrz, rozstrzyganie sporów między organami ZSP.). Nie jest to zdecydowanie wystarczające dla przyjęcia samodzielności majątkowej i finansowej tego podmiotu, Podsumowując: przedstawiony poziom powiązań pomiędzy Stowarzyszeniem a ZSP. nie pozwala na uznanie ZSP. za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie jest wystarczające dla przyjęcia formy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu u.p.d.o.p. wskazanie na to, że posiada się nadane numery NIP czy REGON. W konsekwencji zasadna jest konstatacja, że ZSP. nie może zostać uznane za samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko organu, że to Stowarzyszenie powinno rozliczać ten podatek również w odniesieniu do ZSP.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.