I SA/Wr 1030/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ), działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 22 kwietnia 2016 r. [...] wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uregulowania wierzytelności. We wniosku złożonym w dniu 15 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że planuje zająć się obrotem wierzytelnościami. Należność główna – czyli kwota, za którą wnioskodawca będzie nabywał pakiety wierzytelności – ewidencjonowana będzie na kontach pozostałych należności, natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia ewidencjonowana będzie na koncie przychodów przyszłych okresów. Uzyskane przychody z tytułu spłaty należności głównej odnoszone będą na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, z kolei koszt nabytych wierzytelności odniesiony zostanie na konto "koszt własny zakupionych wierzytelności". Faktyczne spłaty wierzytelności zaliczone zostaną w pierwszej kolejności jako spłaty ceny nabycia, to znaczy, że przychody i koszty ujmowane będą w księgach rachunkowych w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużników spłat zrównają się z ceną nabycia. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie natomiast z chwilą, gdy konkretne spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: W którym momencie powstanie dochód z powyższych czynności w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 cenie jej nabycia, spółka rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Spółka wskazała, iż do przychodów podatkowych będzie zaliczać kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki. Dalej wskazano, iż wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania, gdyż w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ, powołując treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.- dalej u.p.d.o.p.) wskazał, że środki, jakie wpływają na rachunek spółki z tytułu spłat wierzytelności, stanowią jej przychód. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniósł, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Organ rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, uznał, że koszty nabycia wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty i zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku organ wskazał, że w przypadku nabytej wierzytelności przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie spłaty przez dłużnika zobowiązania z niej wynikającego. W dacie otrzymania należności od dłużnika, wnioskodawca będzie miał również prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie. Jednak w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na przychód uzyskany z tytułu jej spłaty do całej należnej wierzytelności. Zatem – jak wskazał organ – jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności jest niższy od jej całej wartości to w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstanie z tego tytułu dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. W realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ uznał, iż uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej należy odnieść do tej części kosztów uzyskania przychodów, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz błędy wnioskowania i interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu interpretacji, że w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na przychód uzyskany z tytułu jej spłaty do całej należnej wierzytelności i iż w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstanie z tego tytułu dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności. Zdaniem spółki, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Zaś dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W sprawie sporna jest kwestia ustalenia, w którym momencie powstanie dochód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu spłat nabytych przez spółkę pakietów wierzytelności. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na przychód uzyskany z tytułu jej spłaty do całej należnej wierzytelności. A zatem jeżeli wydatek na nabycie wierzytelności jest niższy od jej całej wartości to w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstanie z tego tytułu dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności. Zdaniem zaś skarżącej, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Zaś dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącej oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, ze stanowisko skarżącej odpowiada prawu. Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na podstawie zaś art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje, a wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d) został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania właściwego momentu ich potrącenia w zależności od stopnia powiązania z danym przychodem. Tak więc ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem zaś jest wierzytelność, nabyta celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem koszty nabycia wierzytelności bez wątpienia stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakkolwiek skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, to z uwagi na przedmiot obrotu - prawo majątkowe jakim jest wierzytelność - nie można uznać, iż podlegające egzekwowaniu kwoty będą miały charakter przychodów należnych. Wynika to ze specyfiki tejże działalności, obarczonej podwyższonym ryzykiem związanym z wyegzekwowaniem całej należność. Nie może zatem wystąpić w takim przypadku kategoria przychodu należnego tak jak to dzieje się w przypadku sprzedaży towarów czy usług, ponieważ oczywistym jest, że nie są to sytuacje tożsame. Zatem wartość nominalna nabywanych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego u nabywcy w chwili nabycia (to zaś jest powodem uznania, iż ewentualna strata, którą nabywca poniesie w przypadku dalszego zbycia wierzytelności, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy – art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Podzielić należy stanowisko skarżącej, że do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Czyli do przychodów podatkowych spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki. Natomiast wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania. Pogląd taki został już wyrażany w orzecznictwie tut. Sądu (wyrok I SA/Wr 332/05 z dnia 18 maja 2006 r. , czy też I SA/Wr 2037/14 z 07 listopada 2014 r.) a także w orzecznictwie NSA (II FSK 2007/10 z dnia 08 maja 2012 r.) i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w nich argumentację. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował objęte sporem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż w przypadku każdorazowej spłaty części wierzytelności powstaje dochód już z tego tytułu a to w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, którymi będą wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty w całej wierzytelności. W ocenie Sądu, przyjętej przez organ konstrukcji a dotyczącej powyżej wskazanej proporcji, nie można wyprowadzić z analizowanego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, nie wynika ona także z żadnej innej normy prawa podatkowego, w związku z czym za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu. Zasadne jest stanowisko strony, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację, do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W sytuacji przy tym otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Sygn. akt I SA/Wr 1030/16 Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania sądowego stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).