I FSK 1208/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1371/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr ILPP1/443-782/13/16-S1/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1371/16 ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016r. nr ILPP1/443-782/13/16-S1/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o interpretację strona skarżąca podała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w latach 2009-2010 poniosła wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sali sportowej przy Gimnazjum Publicznym w W. (głównie wydatki budowlane i za sporządzenie dokumentacji). Ponoszone w późniejszym okresie wydatki, aż do chwili zakończenia budowy w 2012r. nie są przedmiotem zapytania. Strona podła dalej, że sala sportowa wybudowana została na gruncie należącym do Gminy, przekazanym Gimnazjum Publicznemu, jako jednostce budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, zaś pobrane dochody odprowadza na rachunek tego budżetu) w trwały zarząd na podstawie ustawy o systemie oświaty. Stosownie do tego w dniu 1.10.2012r. Gmina dokonała na rzecz Gimnazjum Publicznego formalnego przekazania sali gimnastycznej na podstawie dokumentu PT, które miało znaczenie dla celów rachunkowych, jako przekazanie środka trwałego, natomiast sala dalej pozostaje własnością Gminy. Od tego czasu Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali gimnastycznej. Sala wykorzystywana jest w dwojaki sposób, a mianowicie wynajmowana odpłatnie po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych (udostępnianie komercyjne) oraz nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne). Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali sportowej zawierają umowy z Dyrektorem Gimnazjum, działającym w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Czynności udostępniania komercyjnego sali sportowej dokumentowane są wystawianymi przez Gminę fakturami VAT (w pozycji sprzedawca na tych fakturach wskazywane są dane Gminy). Pobierane przez Gimnazjum opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej każdorazowo przekazywane są na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi w ich treści kwotami podatku naliczonego. Także wydatki na bieżące utrzymanie sali sportowej dokumentowane są fakturami VAT z podatkiem naliczonym wystawionymi na Gminę. Dotychczas wymienione kwoty podatku naliczonego nie były przez Gminę rozliczone w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z udostepnieniem komercyjnym sali oraz z nieodpłatnym udostępnieniem na cele gminne. Na tle powyższego opisu Gmina W. zadała pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem sali sportowej, zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową. Ponadto Gmina nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 listopada 2013r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-782/13-5/MD, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ w interpretacje tej przyjął, że gmina i jednostka budżetowa (Gimnazjum) stanowią odrębnych podatników VAT. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. Biorąc pod uwagę, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wyjaśnić należy związaną z tym kwestię. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metod, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 W skardze na powyższą interpretację złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2010r. w związku z budową sali sportowej, zobowiązana jest do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT; b. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez nieodniesienie się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie; b. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, w zakresie części pytań oznaczonych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji jako nr 2 i nr 3; c. art. 14h w zw. z art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów oraz powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postepowania sądowego. 3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd pierwszej instancji w pełni aprobując stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale stwierdził, iż niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że strona skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, miała obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarte we wniosku o interpretację stanowisko własne Gminy, jak i wydana przez organ zaskarżona interpretacja indywidualna odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2009-2010., a więc stanu prawnego obowiązującego przed istotnymi zmianami ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2 h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z powyższego wynika, że także sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2015r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian. Natomiast od 2011r. do końca 2015r. przepisy zawierały jednie częściową regulację tej kwestii – w odniesieniu do wydatków na nabycie (wytworzenie) nieruchomości. Nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy), tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania. II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. 1. Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2013r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie stronie skarżącej (Gminie), w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali sportowej przy gimnazjum publicznym poniesionych przez Gminę w latach 2009-2010 w związku z wykorzystaniem sali sportowej, zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że prawo to przysługuje stronie skarżącej tylko w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. 2. Art. 90 ust. 1-3, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2013r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia. 3. Art. 90 ust. 1-3, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2013r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a tym samym podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania podług norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.2. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług, przy tym zapytanie dotyczy wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010. W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. , sygn. akt I FPS 9/10, stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się tym samym z organem, że strona skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. 5.3. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, przy czym, co wymaga szczególnego podkreślenia, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwość argumentacji Sądu I instancji nie wynika z nieuprawnionego w opinii kasatora odwołania się do treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Choć jednostka samorządu terytorialnego nie jest, jak zasadnie argumentuje się w skardze kasacyjnej, typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Zresztą uchwała ta powoływana była w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez te podmioty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12). Znajdujące się w niej tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże straciły aktualność z uwagi na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 ([...]), który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uwzględnia zasadę neutralności. TSUE we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo, że Trybunał podniósł, iż: 1. Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018r., [...], C 140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), 2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". Na zakończenie TSUE stwierdził, że: - sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy, - skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., [...], C 268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy. 5.4. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17, w którym powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo iż orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2019r., w sprawie C- 566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003r., w sprawie C-224/01 [...], pkt 56 i 57). W wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem TSUE, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa TSUE na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne. Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TSUE w wyroku C-224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (patrz wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. – sygn. akt I FSK 720/13)". 5.5. Z poglądami tymi w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a zawarte w przytoczonym wyroku stwierdzenia uznaje za własne. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.6. W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46). Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT. W realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych w latach 2009-2010 będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina w pytaniu nr 2 wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. Sąd I instancji nie dokonał jednakże w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, uznając – w ślad za przywołaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA - że Gminie przysługuje pełne odliczenie. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć z innych względów niż podnoszone w skardze kasacyjnej. 5.7. Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, który dotyczy zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. 5.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który będzie zobowiązany do oceny zaskarżonej interpretacji i zawartego w niej stanowiska organu z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej oceny prawnej, stanowiącej konsekwencję poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe zasądzono wynagrodzenie dla pełnomocnika organu w wysokości 480 zł, stanowiące 100% wynagrodzenia podstawowego oraz zwrot kwoty wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).