I SA/Gl 610/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w trybie wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 i art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej D. K. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomnianą wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] r. doręczono podatniczce w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 25 sierpnia 2011 r. Wobec niewniesienia od niej odwołania stała się ona ostateczna z dniem 9 września 2011 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik podatniczki, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tegoż organu z dnia [...]r. oraz o wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając to żądanie pełnomocnik wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W tym zakresie podał, że podatniczka od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, wobec czego pisma i decyzje do niej kierowane nie mogły wywrzeć żadnego skutku w toczącym się postępowaniu. Ponadto podniósł, iż zobowiązanie określone decyzją nie powstało, bowiem decyzja je ustalająca została doręczona stronie w dniu 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego ta decyzja dotyczy . Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]r. nr [...], a następnie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji ostatecznej, gdyż okoliczności sprawy nie wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia tego rozstrzygnięcia w wyniku wznowienia postępowania. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego organ podatkowy I instancji nie przesłuchał podatniczki, czym przesądził sprawę na jej niekorzyść i bezpodstawnie uznał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia wadliwej decyzji. W jego ocenie, takim postępowaniem organ podatkowy przesądził, że nie jest bezstronny w sprawie i winien podlegać wyłączeniu. Autor zażalenia zanegował także twierdzenie organu, że skoro podatniczka nie mieszka pod adresem, na który organ podatkowy doręczał jej korespondencję, to fakt ten nie stanowi pozbawienia prawa do obrony jej praw. Podniósł, że zameldowanie jest czynnością policyjną i nie ma nic wspólnego z zamieszkaniem, a korespondencję doręcza się do miejsca zamieszkania, a nie zameldowania. W postępowaniu podatkowym nie chodzi bowiem o stwarzanie fikcji, ale o zapewnienie rzeczywistej możliwości działania. Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Uzasadnienie tego stanowiska rozpoczął od przytoczenia art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Dalej nawiązał do wskazywanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście której podniesiono, że podatniczce (zamieszkałej na stałe od 2009 r. w Wielkiej Brytanii) nie doręczono żadnych pism oraz skierowanej do niej decyzji, czym uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Organ II instancji podkreślił, że dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak udziału w postępowaniu nie może być zawiniony przez stronę, ale musi być skutkiem proceduralnego błędu organu, w związku z którym strony nie dopuszczono do udziału w postępowaniu. Dalej wyjaśniono nadzwyczajność instytucji wznowienia postępowania administracyjnego i przedstawiono wymogi proceduralne żądania wniesionego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wyłącznie na wniosek strony złożony w ciągu 30 dni od daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, w którym wykaże ona, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że ani wznowienie postępowania, ani tym bardziej złożenie przez stronę żądania wznowienia postępowania nie wstrzymują z mocy prawa wykonania decyzji ostatecznej. Jednakże organ właściwy w sprawie wznowienia może na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać wykonanie kwestionowanej decyzji w razie stwierdzenia, że zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony, a celem regulacji jest niedopuszczenie do sytuacji, w której wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne skutki niweczące korzyść wynikającą z uchylenia rozstrzygnięcia. Następnie organ II instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., uwzględniając argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, negatywnie ocenił podstawy żądania wznowienia postępowania wymiarowego i stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w toku wznowionego postępowania. W ocenie organu I instancji, wywiedzionej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatniczce zapewniono czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania wypełniając tym samym obowiązki wynikające z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Aprobując to stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 146 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Dalej przywołano art. 150 § 1 wymienionej ustawy, który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei art. 150 § 1 a określa, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, a § 2, że "zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 , a pismo pozostawia się w aktach sprawy". W kontekście przytoczonej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], przesłana podatniczce w tym samym dniu 10 sierpnia 2011 r. na wskazany przez nią adres domowy, tj. P. ul. [...], [...] K., awizowana w dniu 11 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 19 sierpnia 2011 r. i zwrócona w dniu 26 sierpnia 2011 r. (z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie") została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 25 sierpnia 2011 r. Dalej zauważono, że żadna korespondencja kierowana przez organ podatkowy I instancji na w/w adres domowy podatniczki nie była przez nią odbierana i zwracano ją nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z akt sprawy wynika – jak kontynuując wskazał organ odwoławczy - że przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatniczce dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji danych adresowych strony, w wyniku czego ustalono, iż adres zameldowania podatniczki jest zgodny z adresem podanym przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-3), złożonym w organie I instancji w dniu 22 kwietnia 2008 r. w którym wskazano adres zamieszkania: P. ul. [...], [...] K.. O zmianie (w 2009 r.) miejsca zamieszkania podatniczka – co podkreślił organ odwoławczy - nie poinformowała właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, który nie stwierdził okoliczności bezspornie wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania - w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta niekorzystna ocena nie oznacza, w opinii organu, że nastąpiło naruszenie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wniosku o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od rozpoznania sprawy dotyczącej podatniczki wyjaśniono, że w dniu 10 marca 2014 r. został on przekazany do rozpatrzenia do Wydziału Nadzoru nad Urzędami Skarbowymi Izby Skarbowej w K., o czym pełnomocnik strony poinformowany. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie a priori, że decyzja ostateczna nie będzie uchylona. Wobec takie zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wytknięto organom obu instancji błędne ustalenie, że decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została skarżącej prawidłowo doręczona, pomimo, iż wykazano, że skarżąca od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii. Zdaniem autora skargi art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej stwarza jedynie domniemanie prawidłowego doręczenia, które podlega obaleniu przez wykazanie, że jest ono niezgodne ze stanem rzeczywistym, a dowód taki strona "wykazała w sposób nie budzący wątpliwości". W ocenie pełnomocnika strony "powoływanie się w dalszym ciągu na okoliczności wynikające z domniemania jest bezprzedmiotowe, gdyż zmierza do przekształcenia rzeczywistości w iluzję, a ponadto musi być uznane za redukcjonizm ontologiczny bowiem nic do rozpoznania nie wnosi". Skoro bowiem skarżąca pod adresem, na który przesłano decyzję organu I instancji nie mieszkała, to doręczenie zastępcze nie mogło wywołać skutku prawnego. Rozważania te są zresztą, zdaniem autora skargi "czysto teoretyczne skoro postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] tenże Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tegoż Naczelnika z dnia [...] r. nr [...] i tym samym usunął tą decyzję z przestrzeni prawnej, a sprawa podlega ponownej ocenie merytorycznej". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano, iż wbrew zawartym w niej twierdzeniom, nie doszło "do usunięcia z przestrzeni prawnej" decyzji organu I instancji z dnia [...] r., a sprawa nie podlega ocenie merytorycznej, gdyż organ I instancji prowadzi postępowanie co do oceny przesłanek – przyczyn wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które zostanie zakończone stosownym rozstrzygnięciem. Wyjaśniono także, że wniosek o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od rozpoznania sprawy dotyczącej skarżącej został rozpatrzony odmownie załączonym do akt postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. ustalającej skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz należny podatek dochodowy z tego tytułu. Podstawę wniosku strony o wstrzymanie wykonania wspomnianej decyzji stanowił art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jak przyjmuje się powszechnie w doktrynie i w orzecznictwie wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć (por. m.in. E. Mzyk, Wznowienie postępowania administracyjnego, Warszawa-Zielona Góra 1994 , s. 19). Dopuszczalność wstrzymania decyzji na wniosek strony ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia wad postępowania określonych w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wady wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania. Badanie takie zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone, a jego rezultaty zasługują na aprobatę. Domagając się we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...]r. pełnomocnik strony wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i podał, że skarżąca od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, w związku z czym wszelkie kierowane do niej na polski adres pisma oraz decyzja z dnia [...]r nie mogły "wywrzeć żadnego skutku w toczącym się postępowaniu", a strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wada postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Bezsporne jest, że skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...]r., a niepodejmowana korespondencja kierowana do niej w ramach tego postępowania na adres P. ul. [...], [...] K., zwracana była nadawcy. Rozbieżna między stronami jest natomiast ocena prawdopodobieństwa uznania tego stanu rzeczy za niezawiniony przez stronę. Zasadnie oceny tej dokonano uwzględniając, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego weryfikował czy adres podany w ostatnim złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia 22 kwietnia 2008 r. jest także aktualnym adresem zameldowania strony (notatka służbowa z rozmowy z pracownikiem Urzędu Gminy w K. spisana w dniu 15 kwietnia 2011 r.). Z załączonej do akt spawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii akt wspomnianego zgłoszenia aktualizacyjnego wynika, że strona jako adres zamieszkania podała P. ul. [...], [...] K.. Zmiana miejsca zamieszkania związana z wyjazdem do Wielkiej Brytanii nie była przez stronę zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., czego strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wymogi określone w art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) organy zasadnie uznały, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, gdyż brak udziału strony w postępowaniu nie był niezawiniony. Nawiązując do argumentacji skargi dotyczącej "obalenia domniemania prawidłowego doręczenia zastępczego" wskazać warto, że "zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, LEX nr 1336899). Za bezpodstawne uznać także należy twierdzenie pełnomocnika skarżącej, jakoby decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została usunięta z obrotu prawnego wraz z wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r. W trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie - a więc w toku pierwszego z etapów - nie chodzi o analizę merytoryczną wystąpienia jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie postepowania, który do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie był zakończony. Jak więc wykazano powyżej konstatacja, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest zasadna, w związku z czym skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.