III SA/Po 681/16

Dnia 19 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z ..., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 usta. 1 i 5, art. 88 ust. 1, 4 i 5, art. 89 ust. 1, ust. 4,, 5 i 6, ust. 14 i ust. 16, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."), określił J. O. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w S. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 28 września 2011 r. dokonał kontroli na stacji paliw należącej do J. O. w S. . Podczas kontroli stwierdzono istnienie przepływowego odmierzacza paliw (dystrybutora) podłączonego do podziemnego zbiornika z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Następnie organ ustalił, że paliwo opałowe składowano w jednym zbiorniku o pojemności 5.000 litrów. W dniu kontroli odmierzacz paliw był sprawny. Z kolei w dniu 29 wrzesnia 2011 r. organ przeprowadził kontrolę w siedzibie podatnika, w rezultacie której stwierdzono obecność oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku paliwa wózka widłowego. Organ ustalił, że pojemność zbiornika tego wózka widłowego wynosiła 95 litrów. Według organu, olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2011 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2011 r. W dniu 19 stycznia 2012 r., w rezultacie podjętym czynności, ustalono, że podatnik nie złożył za wskazany okres miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Niezależnie od tego, dziewiętnaście oświadczeń o przyznaczeniu oleju na cele opałowe dotkniętych było brakami formalnymi. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Reasumując organ stwierdził, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 4, art. 89 ust. 6 i ust. 8 oraz ust. 14 u.p.a., co stanowiło przesłankę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w wysokości [...] zł/1000 litrów. Według organu, w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należny był od 40.175 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, z czego: 35.080 litrów stanowiło ilość oleju sprzedaną we wrześniu 2011 r., od której nie zostało złożone miesięczne zestawienie oświadczeń, zaś 5.095 litrów stanowiło ilość oleju użytego niezgodnie z przeznaczeniem, z czego 5.000 litrów to pojemność zbiornika z olejem, który był podłączony do odmierzacza paliw, a 95 litrów to pojemność zbiornika paliwa, w którym ujawniono olej opałowy. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 1, 4 i 5, art. 89 ust. 1, 4, 5, 6, 8, 14 15 i 16 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie spełnił warunku uprawniającego go do stosowania wobec 35.080 litrów oleju opałowego obniżonej stawki podatku, gdyż nie zgromadził prawidłowych oświadczeń nabywców, a ponadto nie złożył wymaganego zestawienia oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, została przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Natomiast wyjaśniając zastosowanie ww. stawki akcyzy wobec 5.095 litrów oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej przyjął, że wystarczający jest sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany ww. olej opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w odniesieniu do zastosowania wyższej stawki akcyzy wobec oleju opałowego ujawnionego w wózku widłowym, organ drugiej instancji stwierdził, iż o użyciu tego oleju do celów napędowych świadczy fakt zamontowania w wózku widłowym akumulatora, którego produkcję rozpoczęto w październiku 2009 r., co przeczy wyjaśnieniom strony, że wózek ten nie był używany od 2006 r. Organ przyjął taką ilość oleju, jaka faktycznie mogła znajdować się w zbiorniku wózka widłowego, biorąc pod uwagę pojemność zbiornika, czyli 95 litrów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. O. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: art. 21, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 145, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 89 ust. 5, ust. 15, ust. 16 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE; art. 2 art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. W dniu 14 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na treść wydanego w dniu 2 czerwca 2016 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14, zgodnie z którym dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.) zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego, czego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały. Jedynej przesłanki dla zastosowania tych stawek nie może, zdaniem strony, stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. Niezależnie od tego skarżący wskazał, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących jednoznacznie, iż sporny odmierzacz paliw posiadał niezbędne cechy do uznania go za odmierzacz paliw w świetle właściwych przepisów. Z kolei wrak wózka widłowego nie posiadał cech środka przewozowego. Ponadto wymaga zweryfikowania faktyczna pojemność zbiornika paliw, która według podatnika jest mniejsza. Podczas rozprawy w dniu 5 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE nie można w spornej sprawie zastosować wprost, gdyż skarżący nigdy nie złożył do organu zestawień oświadczeń, a ponadto w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedaż następowała z urządzenia zaopatrzonego w odmierzacz paliw – tzw. pistolet, co dyskwalifikuje zastosowanie wobec skarżącego stawki preferencyjnej. Z kolei zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ w toku postępowania nie ustalił, że sprzedać odbywała się ze zbiornika zaopatrzonego w odmierzacz paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że w miesiącu wrześniu 2009 r. skarżący nie złożył zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, wśród zaś posiadanych przez skarżącego oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju – dziewiętnaście z nich dotkniętych było brakami formalnymi. Niezależnie od tego na stacji paliw w S. , należącej do skarżącego, stwierdzono istnienie sprawnego przepływowego odmierzacza paliw (dystrybutora) podłączonego do podziemnego zbiornika z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Ponadto w siedzibie podatnika stwierdzono obecność oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku paliwa wózka widłowego. Według organu, olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych. Organ stwierdził, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 4, art. 89 ust. 6 i ust. 8 oraz ust. 14 u.p.a., co stanowiło przesłankę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Według organu, w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należny był od 40.175 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, z czego: 35.080 litrów stanowiło ilość oleju sprzedaną we wrześniu 2011 r., od której nie zostało złożone miesięczne zestawienie oświadczeń, zaś 5.095 litrów stanowiło ilość oleju użytego niezgodnie z przeznaczeniem, z czego 5.000 litrów to pojemność zbiornika z olejem, który był podłączony do odmierzacza paliw, a 95 litrów to pojemność zbiornika paliwa, w którym ujawniono olej opałowy. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."): - po pierwsze – w odniesieniu do 35.080 litrów oleju – ze względu na to, że strona nie złożyła za miesiąc wrzesień zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a ponadto część tych oświadczeń była dotknięta uchybieniami formalnymi. W zakresie wskazanej ilości oleju opałowego kwestią sporną nie była okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe; - po drugie – w odniesieniu do 5.095 litrów oleju – ze względu na fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (5.000 litrów) albo ze względu na użycie oleju do celów napędowych (95 litrów). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego – a także niespełnienie przez zakwestionowane oświadczenia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 albo ust. 8 u.p.a. – stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż we wspomnianym zakresie organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach odnośnie do niezłożenia zestawu oświadczeń oraz rygorów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer [...] datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Z kolei oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Z przepisów u.p.a. wynika, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 24 czerwca 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano w orzecznictwie sądowym te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14; z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r. Podzielając pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu należy stwierdzić, iż restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organy podatkowe prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego – w ilości wskazanej powyżej – czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organy nie zakwestionowały tego, że w badanych okresach sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. Należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawiania tych oświadczeń, a także uchybienie poszczególnym wymogom formalnym, o których mowa w art. 89 ust. 6 albo ust. 8 u.p.a. – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze odnośnie do skutków prawnych niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych – a także uchybień formalnych tych oświadczeń – uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 6 i 8 oraz ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Po drugie zaś, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stosunku do ustaleń organów dotyczących istnienia na stacji paliw w S. sprawnego przepływowego odmierzacza paliw (dystrybutora) podłączonego do podziemnego zbiornika z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych, a także obecności w siedzibie podatnika oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku paliwa wózka widłowego. Organ prawidłowo stwierdził, że w tym ostatnim przypadku olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych. Zgodnie z art. 89 ust. 4 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. W rozpoznawanym przypadku organ zasadnie uznał, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący w zbiorniku znajdującym się na terenie stacji paliw w S. – który był podłączony do urządzenia spełniającym kryteria do uznania go za odmierzacz paliw – składował olej przeznaczony do celów opałowych. Urządzenie to było sprawne, wyposażone w licznik wydania paliwa oraz tzw. pistolet służący do nalewania paliwa. Instalacja posiadała też element wskazujący cenę jednostkową wydanego paliwa oraz należność główną. Organy podatkowe zasadnie określiły wskazane urządzenie jako odmierzacz paliw, w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Bezzasadne są zarzuty skarżącego odnoszące się do błędnej kwalifikacji tego urządzenia. Prawidłowe były również ustalenia oraz ocena organów w zakresie istnienia i przeznaczenia oleju opałowego w zbiorniku wózka widłowego, znajdującego się w siedzibie podatnika. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty wywiedzione przez stronę skarżącą, wskazujące na nieużyteczność wózka widłowego, a także na konieczność chwilowego zlania oleju opałowego z cysterny do zbiornika wózka. Twierdzenia te nie pokrywają się z ustaleniami organów, które wykazały, że wózek widłowy wyposażony był w akumulator dostępny w sprzedaży dopiero od października 2009 r. Bez względu na te okoliczności istotne znaczenie ma fakt, iż sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku środka przewozowego – którym w niniejszej sprawie bez wątpienia był wskazany wózek widłowy – wystarczył do uznania, że olej ten został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.