I FSK 1452/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1083/16 w sprawie ze skargi J. T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: P.p.s.a., oddalił skargę J. T. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełną i niewłaściwą ocenę przez WSA zgromadzonych dowodów w postępowaniu, co spowodowało, iż przyjął on jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierozważenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie w rezultacie niewłaściwe uznanie przez sąd, że organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji prawidłowo przyjęły, że przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego budowlami; – art. 151 P.p.s.a, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a; – prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu nie należy stosować art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a w konsekwencji zaakceptowaniu, że transakcja wniesienia aportu, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlą, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że transakcja wniesienia aportu, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlą, podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W swym środku odwoławczym kasator kładzie szczególny nacisk na akceptację przez sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego polegających na przyjęciu, że przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego budynkami. Stanowisko to stało się podstawą sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W związku z powyższym należy podkreślić, że zasada prawdy materialnej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organu administracji publicznej jest wyjaśnienie jedynie tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Normy prawa materialnego zaś wyznaczają granice tego koniecznego postępowania dowodowego. Przesłanki konkretnego przepisu prawa materialnego określają, które fakty, czy też zdarzenia powinny być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Dlatego też zasadnicze znaczenie dla kontroli ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej ma wykładnia przepisów prawa materialnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tej normy prawnej zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16; a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13, CBOSA). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym przedmiotowych czynności było wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego celem pokrycia 20.000 udziałów. Aport ten składał się z udziału w wysokości 100/200 w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek. W żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy budowli w postaci utwardzonego placu składowego, znajdującego się na jednej z działek. Z tego powodu w niniejszej sprawie będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci utwardzonego placu składowego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. Potwierdzeniem takich wniosków jest przede wszystkim akt notarialny, zawierający w tym zakresie jednoznaczne oświadczenia woli skarżącego, które w żadnej mierze nie zostało sprostowane, czy też zmienione. 3.5. Ponadto należy podkreślić, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112 (art. 135 ust. 1 lit. k) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy - budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy. 3.6. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11 (CBOSA). Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, gdy przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do którego wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12 (CBOSA). W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13. 3.7. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za bezzasadny. Konsekwencją tego jest brak zasadności zarzutów procesowych. Okoliczność, czy na jednej z działek, będących przedmiotem aportu, znajdowała się ewentualnie budowla w postaci placu składowego jest bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Istotą bowiem analizowanej czynności było wniesienie aportu w postaci działek. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.