I FSK 1932/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 136/16 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 93 i 99-106v akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 136/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ) z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja stała się ostateczna. W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją ostateczną, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), tj. nową okoliczność, którą w ocenie skarżącego była decyzja z dnia 12 listopada 2012 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił K. Sp. z o.o. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r., w oparciu o materiał dowodowy pozyskany od organów ścigania. Po wznowieniu postępowania kontrolnego organ włączył do akt dowody istotne dla sprawy i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj.: wskazaną przez skarżącego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz materiał informacyjno-dowodowy, w oparciu o który została ona wydana. Po analizie uzupełnionego materiału dowodowego organ stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., wskazując, że decyzja z dnia 12 listopada 2012 r. jest tylko jednym z dowodów w sprawie, który należało ocenić w zestawieniu z innymi dowodami charakteryzującymi faktyczne działania spółki. Zdaniem organu włączone dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2012 r., zgodnie z którą faktury, w których jako wystawca figurowała spółka, były dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, toczące się w zawężonych ramach. W tak zakreślonych ramach organ stwierdził, że sporne faktury zasadnie zostały zakwestionowane zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zafakturowane paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł i nie był nim olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwiania oleju grzewczego, a spółka, która wystawiła dla skarżącego faktury, służyła do zalegalizowania tak powstałego produktu. Również nowe dowody potwierdzają, że wystawca spornych faktur wytwarzał dokumenty legalizujące sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, a podmioty wskazane jako dostawcy paliw do tego podmiotu nie istniały. Spółka uczestniczyła w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego i jego dystrybucją jako oleju napędowego. W celu ukrycia tego procederu spółka posłużyła się fakturami zakupu oleju napędowego od fikcyjnych firm, tj. podmiotów stworzonych w celu wystawiania "pustych" faktur. Stąd obrót do spółki był fikcyjny, wyłącznie fakturowy. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że sporne w sprawie faktury były elementami nielegalnego obrotu i nie można wywodzić z nich prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę skarżącego podkreślił przede wszystkim, że szczególną doniosłość dla sądowej kontroli decyzji ma fakt, że zapadła ona w postępowaniu nadzwyczajnym, którego granice były zakreślone złożonym przez skarżącego wnioskiem, opartym o przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Mając to na względzie sąd zauważył, że nie mogą odnieść rezultatu podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące niedostatecznie w jego ocenie wnikliwego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (w trybie zwykłym), gdyż nie mają one żadnego znaczenia w postępowaniu wznowieniowym i pozostają poza oceną sądu rozpoznającego sprawę. 1.4. Za oczywiście niezasadny sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w uwagi na orzekanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że to, iż - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 3417/14 i I FSK 1429/15, stwierdzając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 1.5. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z powołaną podstawą wznowienia sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Zdaniem sądu w decyzji wymiarowej organy zasadnie przyjęły, że 16 faktur mających dokumentować zakup przez skarżącego od spółki paliwa - oleju napędowego, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zebrany materiał dowodowy (zwłaszcza zeznania Prezes spółki i pracowników spółki, którzy nie mieli podstawowej wiedzy na temat zawieranych przez spółkę transakcji i przebiegu obrotu paliwem, mimo wielomilionowych obrotów w tym zakresie) pozwolił bowiem na wniosek, że spółka trudniła się obrotem paliwami płynnymi związanymi z nielegalną ich produkcją oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, m.in. dla skarżącego, a nabyty przez skarżącego towar nie był olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym. Podzielając taką ocenę organów sąd położył nacisk zwłaszcza na zeznania podejrzanego P. S. z dnia 2 października 2008 r., który nawiązując do 2007 r. opisał proceder założenia bazy do odbarwiania oleju opałowego, wskazując jako jednego z odbiorców spółkę, której sprzedawano "odbarwiankę na faktury". W ocenie sądu w tych okolicznościach organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że spółka nie sprzedawała paliwa legalnego pochodzenia, a faktury otrzymane od spółki przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem spółka nie dysponowała olejem napędowym, to nie mogła go sprzedać skarżącemu. Oceny tej nie zmienia ani to, że spółka posiadała koncesję na obrót paliwami, ani to, że była zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, tworząc w ten sposób pozory legalności działania. 1.6. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów co do niespełnienia przez skarżącego przesłanki działania w tzw. dobrej wierze. Sąd zaznaczył, że okoliczności sprawy wskazują na swoistą niefrasobliwość skarżącego, wyrażającą się całkowitym brakiem zainteresowania kontrahentem realizującym dostawy paliwa (brak umów, zamówień, dowodów magazynowych, przekazywanie płatności gotówką w kwotach ponad 34 000 zł, a w okresie 3 miesięcy objętych postępowaniem 453 800 zł, bez informacji o legalności działania spółki z odpowiednich rejestrów i dysponowanie jedynie spornymi fakturami na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji). 1.7. Zdaniem sądu przedstawiona jako przesłanka wznowienia wydana wobec spółki decyzja z dnia 12 listopada 2012 r. trafnie została przez organ uznana za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie wydane w trybie zwykłym. Z treści tej decyzji wynika, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia związanego z transakcjami zakupu paliwa przez spółkę od wskazanych tam podmiotów, jak również to, że przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. Mimo tej konstatacji organ przyznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niedokonania sprzedaży w ogólności. Jednakże organy wykazały, że o ile skarżący mógł nabyć paliwo, gdyż spółka, pozorując legalną działalność gospodarczą, w rzeczywistości prowadziła sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia (jak wynika z decyzji z dnia 12 listopada 2012 r.), to bez wątpienia nie mógł nabyć oleju napędowego, co dawało wystarczającą podstawę do zakwestionowania faktur pod względem przedmiotowym (charakter dostarczanego towaru nie odpowiadał temu określonemu w fakturach). W sytuacji natomiast, gdy przebieg transakcji, a zwłaszcza niepodjęcie przez skarżącego żadnych aktów staranności w celu upewnienia się co do rodzaju paliwa, jak i weryfikacji kontrahenta, uzasadnione było zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Uprawnione jest w ocenie sądu stanowisko organu, że gdyby skarżący dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahenta, uchroniłby się przed uczestniczeniem w transakcji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Z tej perspektywy nowy dowód w postaci wydanej wobec spółki decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w wydanej wobec skarżącego decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., a zatem nie mógł doprowadzić do wydania odmiennej decyzji. W tej sytuacji za podstawę rozstrzygnięcia trafnie przyjęto art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 o.p. W konsekwencji prawidłowo został też zastosowany w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 o.p. 1.8. Odnosząc się do złożonego przez skarżącego w trybie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosku o dopuszczenie dowodów uzupełniających (postanowień prokuratury i sądu rejonowego z 2016 r.) sąd wskazał, że poprzez złożenie tego wniosku skarżący zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym niedopuszczalne. Nadto skarżący zapomina, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, a zatem postępowanie wyjaśniające w sprawie ograniczone było do badania przesłanek wznowienia i ich wpływu na wydaną w trybie zwykłym decyzję. Poza tym dowody te nie mogą stanowić podstawy wznowienia, zostały bowiem sporządzone w 2016 r., a więc nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Sąd zaznaczył też, mając na uwadze art. 11 p.p.s.a., że umorzenie śledztwa przez prokuraturę nie wyłączało możliwości ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. 1.9. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd stwierdził, że trafnie organ uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia powołana przez skarżącego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłączna decyzja rozstrzygająca istotę sprawy taka jak decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r., co uprawniało organ, z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.10. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., zwłaszcza że ze skargi wynikało, że zarzuty te odnoszone są do ostatecznej decyzji wymiarowej, co pozostaje poza obszarem kontroli sądowej w sprawie. 2. Skarga kasacyjna (k. 112-128) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zrzekł się rozprawy oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 o.p., przez wydanie wyroku bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków skarżącego, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu w sytuacji, gdy postępowanie, zarówno główne, jak i nadzwyczajne, prowadzone było z naruszeniem zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji (organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego, włączając do postępowania kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem fiskalnego rozstrzygnięcia; materiał dowodowy nie odnosił się do okresu kontrolowanego u skarżącego; sąd uchylił się od rozpatrzenia złożonego w trybie z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku o przeprowadzenie dowodów z postanowień, w których powoływano się na materiał dowodowy istniejący w 2011 r., a okoliczności w nich wymienione nie były przedmiotem oceny w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., choć były niezbędne do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności i sposobu działania spółki); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez zaakceptowanie decyzji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. i uznanie, że w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa, mimo że organ powinien zastosować art. 233 § 2 o.p., ponieważ postępowanie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i powtórnego rozpatrzenia sprawy); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez stwierdzenie, że organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy sąd nie wskazał, na podstawie których dowodów fakty te ustalił, a sąd nie podjął się analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ (któremu skarżący zarzucał swobodną ocenę dowodów m.in. z uwagi na brak dowodów wskazujących na przestępczą działalność spółki w okresie transakcji ze skarżącym) ani oceny materiału dowodowego przedstawionego sądowi w trybie z art. 106 § 3 p.p.s.a. (który to materiał poddawał w wątpliwość konstatację organu o fikcyjności faktur i wprowadzenia przez spółkę do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 142-146) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Warto też zauważyć, że rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach Naczelny Sąd Administracyjny musi równocześnie mieć na względzie to, że wiążą go granice sprawy. W przypadku, gdy skarżona decyzja wydana jest w trybie nadzwyczajnym, oznacza to niemożność kontrolowania - niezależnie od tej decyzji - decyzji ostatecznej, której dotyczyło to nadzwyczajne postępowanie. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do obejścia przesłanek zastosowania administracyjnych trybów nadzwyczajnych, co należy uznać za niedopuszczalne. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż znaczna część jej argumentów formułowana jest bez powiązania ich z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną, a nadto skarżący kilkakrotnie próbuje kwestionować wprost decyzję wymiarową z dnia 28 grudnia 2012 r. i prawidłowość postępowania tą decyzją zakończonego. Próby takie nie mogą być skuteczne. Nadto analiza rozpatrywanego środka odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarżący pomija część wywodów sądu pierwszej instancji, co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutów dotyczących bezpośrednio postępowania sądu pierwszej instancji, tj. zarzutów związanych z nieprzeprowadzeniem w trybie z art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 8. Badając w pierwszej kolejności zasadność zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyjątkowość stosowania tego przepisu i zawężone ramy prowadzonego przez sąd administracyjny postępowania dowodowego. Przesądzające przede wszystkim jest to, że sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu - czyli w sprawie decyzji wydanej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Wprowadzenie na tym etapie postępowania dowodów, które, abstrahując od przesłanki wznowienia, na której oparte było postępowanie wznowione (tj. nowej okoliczności w postaci wydania wobec spółki decyzji wymiarowej m.in. za czerwiec 2007 r.), miałyby niejako wtórnie świadczyć o nieprawidłowości decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2012 r., należy uznać za niedopuszczalne. Należy podkreślić, że ramy postępowania wznowionego zakreślała wydana wobec spółki w dniu 12 listopada 2012 r. decyzja wymiarowa (jako "nowa okoliczność") i materiał informacyjno-dowodowy służący do jej wydania. W takiej sytuacji dokumenty, których dotyczył wniosek skarżącego - które zostały sporządzone nie tylko po wydaniu decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., ale również po wydaniu decyzji zaskarżonej w sprawie i wniesieniu skargi do sądu - nie mogą być wykorzystane jako uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, niewątpliwie nie są one bowiem wprost powiązane z przesłanką wznowienia postępowania (skarżący zresztą tak nie twierdzi). Stąd oddalenie wniosku dowodowego było prawidłowe, przeprowadzenie bowiem dowodu z przedłożonych dokumentów stanowiłoby ingerencję sądu administracyjnego nie tyle w ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, co w ustalenia z decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., co z kolei stanowiłoby wyjście przez sąd poza granice sprawy. Treść omawianych dokumentów nie powinna zatem w ogóle podlegać ocenie merytorycznej sądu. Należy w związku z tym zauważyć, że sąd pierwszej instancji, mimo oddalenia wniosku złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nawiązał w pewnym zakresie do treści przedłożonych dokumentów (wskazując na art. 11 p.p.s.a. i wpływ umorzenia śledztwa przez Prokuraturę na ustalenia dotyczące niedokumentowania w spornych fakturach rzeczywistych operacji gospodarczych), co należy uznać za brak spójności argumentacji sądu. Brak konsekwencji wywodu w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. 9. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo powołania się w ramach tej podstawy kasacyjnej na niewskazanie przez sąd, na podstawie których dowodów ustalił on fakty istotne dla rozstrzygnięcia, całość zarzutu pozwala na wniosek, że zarzucając uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący ma na celu polemikę z ustalonym przez organ i zaakceptowanym przez sąd stanem faktycznym - skarżący podkreśla bowiem w uzasadnieniu tego zarzutu, że sąd nie podjął się analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co miało doprowadzić sąd do błędnych konkluzji w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem to, że wywód sądu w zakresie stanu faktycznego sprawy nie jest przez skarżącego akceptowany, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska sądu w tym względzie, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powołanego jako samodzielna podstawa kasacyjna. Prezentując takie stanowisko w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie: "Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". To, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, wynika choćby z uzasadnienia skargi kasacyjnej, którego znaczna część poświęcona została kwestionowaniu stanowiska sądu co do oceny poszczególnych dowodów i ich istotności dla dokonanych ustaleń co do dokumentowania w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymaga podkreślenia, że skarżący nie ma wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny przyjął sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. 10. Przechodząc do oceny zarzutów, w ramach których skarżący zarzuca sądowi w istocie niedostrzeżenie popełnionych przez organ błędów i naruszeń prawa w toku postępowania, należy przede wszystkim podkreślić, że skarżący, deklarując prima facie zrozumienie i akceptację stanowiska sądu pierwszej instancji co do niemożności dokonania na obecnym etapie postępowania pełnej merytorycznej kontroli postępowania zwykłego i decyzji wydanej w dniu 28 grudnia 2012 r., próbuje jednak wielokrotnie zwrócić uwagę na niedostatki tego postępowania, upatrując w nich dowodu na złą wolę i fiskalne nastawienie organu w obu postępowaniach (zwykłym i nadzwyczajnym). Najbardziej widoczne jest to w przedstawionym w skardze kasacyjnej wywodzie, z którego wynika, że o złym przeprowadzeniu postępowania zwykłego (jego wybiórczości i tendencyjności) świadczy sam w sobie fakt niewiedzy organu o decyzji wydanej wobec spółki dnia 12 listopada 2012 r. Należy w związku z tym podkreślić, że ewentualne uchybienia organu w ramach postępowania zwykłego zakończonego decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., czy to dotyczące samego prowadzenia postępowania, pełności zgromadzonego materiału dowodowego czy też prawidłowości jego oceny, mogłyby być podnoszone w pełnym zakresie, gdyby skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania (i ewentualnie przysługującej po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego). Stanowisko skarżącego o wadliwościach postępowania zwykłego wykraczających poza podstawę wznowieniową nie może mieć natomiast żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Co więcej, wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie daje skarżącemu prawa do wtórnego kwestionowania oceny dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym, czego skarżący zdaje się nie dostrzegać. Wystąpienie przesłanki "nowej okoliczności" nie stanowi też "wytrycha" do otwarcia na nowo całości postępowania dowodowego w sprawie. Starania skarżącego w tym względzie należy uznać za wykraczające poza ramy postępowania wznowieniowego i - jako takie - niedopuszczalne i niemogące doprowadzić do oczekiwanych skutków. Co więcej, o nieprawidłowości decyzji wydanych wobec skarżącego po wznowieniu postępowania nie mogą świadczyć decyzje wydane wobec skarżącego i jego żony w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r. Skarżący podkreśla, że uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na istotne braki materiału dowodowego potwierdza niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych również w badanej sprawie. Stanowisko to nie uwzględnia tego, że decyzje w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w trybie zwykłym. Możliwe jest, że do analogicznych wniosków doszedłby organ odwoławczy, gdyby skarżący od decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. wniósł odwołanie, jednakże takie odwołanie nie zostało wniesione, a decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r. uzyskała status ostatecznej, co nie pozostaje bez wpływu na omawianą kwestię - skarżący nie może skutecznie odwoływać się do innych postępowań prowadzonych w trybie zwykłym, zakres postępowania wyjaśniającego i istotności dla rozstrzygnięcia wad dostrzeżonych w obu rodzajach postępowań jest bowiem inny i nie może być mechanicznie zrównywany. Zarzucając niepełne zgromadzenie materiału dowodowego również w postępowaniu wznowionym skarżący gołosłownie podnosi, że włączono do akt jedynie materiały "starannie wybrane pod kątem zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia". Trudno odnieść się do tego twierdzenia w sytuacji, gdy skarżący nie wskazuje na żadne dowody, na których oparł się organ wydający decyzję z dnia 28 grudnia 2012 r., a niewłączone do akt niniejszej sprawy. Tylko w jednym przypadku skarżący wskazuje na dowód, który w jego ocenie powinien być wykorzystany w niniejszym postępowaniu - jest to protokół z przesłuchania w dniu 29 października 2012 r. (przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W.) J. Z., pracownika spółki. Jednak, jak wynika ze skargi kasacyjnej, dowód ten nie został przeprowadzony w postępowaniu toczącym się wobec spółki, a wobec innego przedsiębiorcy, i z wywodu skarżącego nie sposób wywnioskować, że na dowodzie tym oparł się organ wydający w dniu 12 listopada 2012 r. (a więc w 2 tygodnie później) decyzję wobec spółki. Z kolei niewątpliwie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są zeznania Prezesa Zarządu spółki, B. Z. z dniu 17 lipca 2015 r. (jako złożone ponad 2,5 roku po wydaniu decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. i z dnia 28 grudnia 2012 r.). Konsekwencją powyższego jest też stwierdzenie, że nietrafnie skarżący zarzuca, że powołując się na rodzaj ocenianego postępowania sąd uchylił się od oceny argumentów skargi - gdyby sąd zaczął merytorycznie oceniać całość wywodów skarżącego, wyszedłby poza granice sprawy, do czego nie był uprawniony (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ze wskazanych względów nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. 11. Z uwagi na brak odrębnej argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 , art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., również ten zarzut należy uznać za bezpodstawny. Warto jedynie nadmienić, że wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. skarżący nie wskazał, jakie to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego miało mieć miejsce w sprawie. Bezzasadnie też skarżący uważa, że w sprawie mógł zostać zastosowany art. 233 § 2 o.p. - Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 564/13, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 o.p.) przepis art. 233 § 2 o.p. nie powinien mieć zastosowania. Przekazywanie sprawy w takim przypadku "samemu sobie" do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p. nie jest właściwe ani nie da się takiego rozstrzygnięcia racjonalnie uzasadnić. Literalne odczytywanie tej regulacji ma jedynie sens w przypadku, gdy organ pierwszej i drugiej instancji to dwa różne organy. Taki przypadek nie miał miejsca w sprawie, gdzie obie decyzje po wznowieniu postępowania wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 12. Znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor poświęcił na kwestionowanie oceny dowodów zebranych w sprawie, dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organ manipuluje materiałem dowodowym i podnosi jedynie takie dowody, które mogłyby umożliwić wydanie zamierzonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący podważa ocenę organu i przedstawia własną ocenę takich dowodów jak: 1) wyrok sądu karnego z dnia 18 listopada 2011 r., uznający B. Z. za winną udaremnienia przeprowadzenia czynności służbowych pracownikom urzędu skarbowego, 2) decyzja z dnia 10 stycznia 2011 r. o cofnięciu spółce z urzędu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, 3) zeznania B. Z., 4) zeznania P. S., 5) zeznania M. D. Odnosząc się zbiorczo do tych fragmentów środka odwoławczego należy wskazać, że wywody skarżącego nie zostały skorelowane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został sformułowany zarzut niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 191 o.p., tj. przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Bez prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej w tym zakresie przywołane argumenty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, Naczelny Sąd Administracyjny bowiem - jak już wskazano - jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może uzupełniać za stronę zarzutów kasacyjnych. Skoro skarżący nie zarzuca naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dowodów. 13. Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. nie podniósł, że przy zmodyfikowanych ustaleniach faktycznych sprawy (w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. kwestionowane było wystąpienie jakichkolwiek realnych transakcji między spółką a skarżącym, podczas gdy w obecnie zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdza, że transakcje wystąpiły, tylko nabyty przez skarżącego towar nie zgadzał się z zafakturowanym, tj. kupowany był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy) zmianie powinno ulec też zastosowanie prawa materialnego. Zdawkowe wskazanie na spełnienie przesłanek z prawa unijnego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie może zastąpić prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej w tym zakresie. Również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, czy intencją skarżącego było podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego (czy to krajowego, czy unijnego), stanowiłoby to bowiem nieuprawnione wyjście poza granice skargi kasacyjnej. 14. Na marginesie powyższego wymaga stwierdzenia, że kwestia działania skarżącego w tzw. dobrej wierze pozostawała poza granicami postępowania wznowieniowego (nie tego aspektu ustaleń faktycznych sprawy dotyczyła "nowa okoliczność"), nawet zatem przy prawidłowo skonstruowanych zarzutach kasacyjnych (których i tak brak w rozpatrywanym środku odwoławczym) zagadnienie to nie mogłoby podlegać ocenie sądów administracyjnych. 15. Uzupełniająco warto zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie już wypowiadał się o prawidłowości decyzji wydanych w trybach nadzwyczajnych, które wszczynał skarżący w intencji usunięcia z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 grudnia 2012 r. W wyroku z dnia 24 lutego 2017 r., I FSK 1429/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku oddalającego jego skargę na decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania (odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r.), natomiast w wyroku z dnia 24 lutego 2017 r., I FSK 1430/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku oddalającego jego skargę na decyzję wydaną w trybie nieważnościowym (odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r.). 16. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 13