I SA/Bk 564/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 roku oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Pana A. P. (dalej powoływany także jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za słuszne uznał przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że sprzedaż przez Skarżącego, w okresie od kwietnia do sierpnia 2007 r. 10 działek budowlanych była aktywną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Stanowiła zatem odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 %. 2. Skarżący w dniu 21 listopada 2011 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...]. Jako podstawę prawną wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") , a także orzeczenie ETS z 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10 (Dz.U. UE C 319 z dnia 29.10.2011 r., str. 8 ). 3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 120/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. na ww. decyzję organu odwoławczego - uchylił zaskarżoną decyzję. 5. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., ponownie rozpatrzył odwołanie od własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2013r. Nr [...] uchylił ww. decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał. Zdaniem organu, mając na uwadze uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 120/12, oraz treść art. 233 § 2 o.p. zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem ponownego rozpatrzenia sprawy. 6. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając, w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, naruszenie: – art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie respektowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (sygn. akt C -180/10 i C -181/10) dotyczącego zasad stosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne w ramach zarządu majątkiem prywatnym, – art. 244 § 1 o.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2011 r., postępowania uzupełniającego dotyczącego ustalenia, czy w roku 2007 Skarżący zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tym celu środki własne lub też kapitał obcy oraz przekazanie bezpodstawnie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego wznowionego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] grudnia 2011 r., do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r. Nr [...] oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007r. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 8. Na wstępie wskazać należy, że zasadą jest, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu wyższego stopnia (postępowanie podatkowe jest co do zasady dwuinstancyjne a zasada ta wynika wprost z art. 127 § O.p.). Jak wskazuje J. Brolik, z wyłączeniem dewolutywności zwyczajnego środka zaskarżenia (bez skutku dewolutywnego) mamy do czynienia wówczas, gdy decyzję w pierwszej instancji wyda Minister Finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze (por. J. Brolik, Komentarz do art. 221 O.p., w J. Brolik, L. Etel, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Decyzja wydana w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze to rozstrzygnięcie, które zapadło w związku ze wznowieniem postępowania (art. 244 O.p.) lub uruchomieniem trybu stwierdzenia nieważności (art. 248 O.p.). Zgodnie z art. 221 O.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. J. Brolik przy tym podkreśla, iż użyty w tym przepisie zwrot o obowiązku ‘odpowiedniego stosowania’ do ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji ponownego rozpatrywania sprawy. Nie jest to bowiem środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym (por. J. Brolik, op. cit.). Ta konstatacja nie zmienia jednak faktu, że w przypadku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej ponownie przez ten sam organ, stosować on powinien reguły przynależne postępowaniu odwoławczemu. Właściwe także jest przyjęcie, że rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ, na podstawie art. 221 O.p. powinno wypełniać dyspozycję normy wyrażonej w treści art. 233 O.p. W myśl art. 233 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4) umarza postępowanie odwoławcze, 5) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 9. Decyzje podatkowego organu odwoławczego wymienione w art. 233 O.p. podzielić należy na trzy zasadnicze kategorie: 1) decyzje o charakterze merytorycznym, 2) decyzje kasacyjne, 3) decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Decyzje kasacyjne, jak podnosi J. Brolik, podzielić należy na decyzje kasacyjne typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.) oraz na decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.). Kasacja typowa ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Kasacja, której celem i wynikiem jest natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczyć będzie dwóch prawnie znaczących obszarów. W pierwszym z nich podatkowy organ odwoławczy stwierdzając, że kwestionowana odwołaniem decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (rzeczowej i/lub miejscowej), uchyla z tego powodu zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W przypadku decyzji z art. 233 § 2 O.p. podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). 10. W tej sprawie, postępowanie zakończone skarżoną decyzją było postępowaniem nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie art. 240 § 1 O.p. Bowiem na wniosek Skarżącego z dnia 21 listopada 2011 r. o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., jako organ właściwy w sprawie na podstawie art. 244 § 1 O.p., postanowieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wznowił postępowanie zakończone w/w decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2008 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał dwie decyzje: 1) z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] – jako organ I instancji oraz 2) z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania, jako organ II instancji. I na tę ostatnią Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu. W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Bk 120/12), Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] – na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoją własną decyzję z [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał, czyli samemu sobie. W tej części wywodu Sąd pragnie podkreślić, że jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 lipca 2010 r., (sygn. II FSK 1436/10), w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, LEX nr 663261). Z uwagi zatem na powyższe, zarzut Skarżącego wskazujący na naruszenie art. 122, 187 § 1 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE z dnia 15 września 2011 r. (sygn. C-180/10 i C-181/10), jak też na tym etapie wniosek o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. należy uznać za niezasadne. Organ bowiem w skarżonej decyzji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co bezpośrednio wynikało z zaleceń zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Bk 120/12). 11. W ocenie Sądu jednak przekazywanie sprawy w tym przypadku ‘samemu sobie’ do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. nie jest właściwe ani nie da się tego racjonalnie uzasadnić. Literalne odczytywanie tej regulacji ma jedynie sens w przypadku, gdy organ I i II instancji to dwa różne organy. Wtedy rzeczywiście, szczególnie gdy nie jest możliwe zrealizowanie dyspozycji normy art. 229 O.p. organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną z art. 233 § 2 O.p., pamiętając jednocześnie, iż możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10). Z istoty normy art. 233 § 2 O.p., wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 O.p.) przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien mieć zastosowania. Jakkolwiek Sąd dostrzegł to naruszenie, to jednak w ocenie Sądu nie mogło ono stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), gdyż nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 12. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 244 § 1 O.p., polegającego na przekazaniu sprawy do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., Sąd uznaje zarzut ten za nieuzasadniony, gdyż stosownie do przywołanych powyżej przepisów, sprawę tę ponownie będzie rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w B. Podnieść jednak należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] opatrzona jest informacją, iż sporządzono ją w trzech egzemplarzach i egzemplarz Nr 2 otrzymuje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., i informacja ta mogła wywrzeć mylne wrażenie co do tożsamości organu któremu przekazuje się sprawę do ponownego rozpatrzenia. 13. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.