III SA/Gl 1379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania A.N. , uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej lipca 2012 r. i w tym zakresie orzekał co do istoty sprawy określając za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie, tj., dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. utrzymuał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.- dalej zwana O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej zwaną ustawą o VAT). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W czasie postępowania kontrolnego A.N. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w B. , której podstawowym przedmiotem działalności wg opisu CEiDG była: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W ramach swojej działalności A.N. zajmowała się handlem samochodami oraz prowadzeniem komisu samochodowego w O. Ponadto, była też zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy w "B" s.c. w T. w charakterze opiekuna (nauczyciela kontraktowego). W ramach prowadzonych czynności kontrolnych A.N. została przesłuchana w charakterze strony. Do protokołu przesłuchania zeznała m.in., że samochody nabywała w 2012 r. głównie w G., bądź C.. od osób fizycznych wskazanych w umowach zakupu (w przypadku 31 samochodów, jak podaje organ, dokonane transakcji zakupu nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w księgach kontrolowanej). Zakupu dokonywała sama bądź za pośrednictwem jedynego pracownika M.B. Za samochody płaciła tylko gotówką. Sprzedającymi były osoby fizyczne. Transport zakupionych samochodów, jak zeznała skarżąca, odbywał się w różny sposób z uwagi na okoliczności zakupu, tj. wielokrotnie samochody dostarczane były do jej firmy przez sprzedającego, jego transportem w ramach ceny zakupu, bądź przez przypadkowych przewoźników różnych narodowości oferujących swoje usługi w miejscach zakupu samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o materiał zgromadzony (w tym zgromadzony w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...] uchylającą m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji) ustalono, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca przedstawiła w Urzędzie Celnym w K., Oddział Ceny w T. umowy zakupu 125 samochodów od zagranicznych osób fizycznych oraz 1 rachunek (Rechnung Nr: [...] r.) od niemieckiej firmy [...] (dot. Zakupu [...]), na podstawie których naliczony został podatek akcyzowy. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego skierowano do administracji podatkowych Austrii, Niemiec, Belgii, Węgier, Hiszpanii wnioski o weryfikację danych osób wskazanych w umowach zakupu samochodów jako sprzedający celem ustalenia, czy osoby te rzeczywiście istnieją, czy były one właścicielami wskazanych samochodów, czy dokonały ich sprzedaży na rzecz A.N. w dacie i kwocie wskazanej w umowie oraz jaka była forma płatności. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji skierowane zapytania dotyczyły osób prawnych i osób fizycznych wpisanych w oryginalnych dowodach rejestracyjnych. Z odpowiedzi wynikało, że w większości przypadków osoby fizyczne wymienione w umowach zakupu są znane administracji podatkowej, nie mieszkały pod wskazanymi adresami, nigdy nie były zarejestrowane dla celów podatkowych. Jedynie w kilku przypadkach na umowach są wpisane rzeczywiste dane osób, w tym prowadzących działalność związaną z handlem samochodami, jednak zaprzeczyły one aby zawierały transakcje z A. N. . W oparciu o informacje przekazane przez belgijskie i niemieckie administracje podatkowe organ pierwszej instancji ustalił, że podmioty widniejące na przekazanych dokumentach jako nabywcy, tj. - "C" ; - "D" ; - "E" nie były w istocie rzeczywistymi nabywcami samochodów sprowadzanych odpowiednio z Belgii i Niemiec. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji wywiódł, ze podmiotem który faktycznie nabył 91 samochodów od firm belgijskich i niemieckich, równocześnie odpowiedzialnym za sprowadzenie samochodów na teren kraj jest A.N. . W ocenie organu kontroli skarbowej A.N. dokonując dalszej sprzedaży samochodów w kraju potwierdziła, że była wcześniej ich rzeczywistym nabywcą. Ponadto, składając w Urzędzie Celnym dokumenty niezbędne do uiszczenia podatku akcyzowego przyznała, że jest podmiotem dokonującym ich wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Dostarczając do Urzędu Celnego nierzeczywiste umowy zakupu od osób fizycznych miała świadomość, że nie zakupiła samochodów we wskazanym miejscu i czasie od osób wymienionych w umowach. W związku z tym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że u A. N. powstał w 2012 r. na podstawie art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 86 samochodów (w przypadku pozostałych 5 samochodów obowiązek podatkowy, zdaniem organu pierwszej instancji powstał w 2011 r). W niniejszej sprawie obowiązek ten, zdaniem organu kontrolującego, powstał w rozliczeniu za miesiąc , w którym zagraniczny kontrahent (niemieckie i belgijskie firmy) wystawiły faktury sprzedaży samochodów. Na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawa opodatkowania przyjęte zostały wartości wynikające z tychże faktur, powiększone o kwotę zapłaconej przez A. N. akcyzy. W przypadku dalszych 29 samochodów poczynione ustalenia, zdanie organu kontrolującego wskazują, że były przedmiotem transakcji pomiędzy równymi zagranicznymi firmami (najczęściej takimi które zajmowały się handlem samochodami), natomiast osoby wskazane w umowach przedstawionych przez skarżącą nie istnieją lub nie są faktycznymi ich sprzedawcami. Wobec całokształtu stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe A. N. za nierzetelne w części wskazanej w protokole badania ksiąg z dnia 23 września 2015 r. Pismem z dnia [...]. A.N. wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w tym protokole. Ponadto został sporządzony aneks do protokołu nierzetelności ksiąg podatkowych z dnia 23 września 2015 r. W wyniku tego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od styczna do grudnia 2012 r. Pismem z dnia [...] r. A. N. wniosła odwołanie od tej decyzji domagając się jej uchylenia. W toku postępowania odwoławczego A. N. pismem z dnia [...] r. zwróciła uwagę, że uzupełniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiał dowodowy nie tylko nie wskazał związku, ale wręcz zebrane dowody, w opinii skarżącej, wykluczają jakikolwiek jej związek z zakupem oraz importem samochodów z wymienionych w postępowaniu firm leasingowych na zasadach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto stwierdziła, że w kwestii umów zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych, osoby od których kupowała samochody za granicą w większości podawały nieprawdziwe dane osobowe, a ona nie sprawdzała ich tożsamości. Jednak biorąc pod uwagę osoby i firmy polskie wymienione w tym postępowaniu, będące faktycznymi importerami samochodów z zagranicy w ilości znacznie przekraczającej te, które zakwestionowano jej firmie, zdaniem skarżącej, jest o wiele więcej które również zostały oszukane przez osoby wymienione w tym postępowaniu. Nie ma, jej zdaniem, żadnej gwarancji, że te podmioty które zajmują się importem samochodów z zagranicy na tak dużą skalę nie sprzedawały tychże w krajach ościennych poprzez podstawione osoby, a tym samym narażały inne podmioty oraz osoby fizyczne na wymierne straty. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. znak [...] i korzystając z uprawnień o charakterze reformacyjnym, skorygował dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję I instancji odrzucając jednocześnie zarzuty odwołania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że A. N. utrzymuje, że 126 samochodów nabyła w 2012 r. głównie w G. bądź C. od osób fizycznych wskazanych na umowach zakupu (w przypadku 3 samochodów dokonane transakcje zakupu nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w księgach). Dowody zakupu wszystkich 126 samochodów A.N. przedstawiła w Urzędzie Celnym i na ich podstawie naliczony został podatek akcyzowy. Jednakże zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje że umowy zawierane przez A. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Z odpowiedzi uzyskanych w ramach wymiany informacji z Austrią, Niemcami, Belgią, Węgrami i Hiszpanią wynika w szczególności, że podane w umowach osoby nie sprzedały samochodów na rzecz A.N. , a żadna z osób fizycznych nie potwierdziła swojego udziału w transakcji z kontrolowaną (natomiast w przypadku 5 umów zakupu, z uwagi na niejednoznaczne odpowiedzi ze strony zagranicznych administracji podatkowych, pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść skarżącej, przyjmując jako wiarygodne źródło zakupu samochodu osobę fizyczną wskazaną w okazanych umowach) W pozostałym zakresie nieuprawniony w ocenie organu odwoławczego jest zarzut strony odwołującej się jakoby zebrany materiał był niewystarczający aby uznać, ze osoby widniejące w umowach kupna - sprzedaży nie dokonały transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do takiego wniosku doszedł z całokształtu zebranego przez zagraniczne administracjhe podatkowe informacji, w tym także okoliczności, ze pojazdy nie były dopuszczone do ruchu lub nie były zarejestrowane w kraju zamieszkania osoby dokonującej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, mi.in, że A. N. utrzymuje, jakoby osobiście brała udział w zawieraniu umów zakupu, jednak jej brak wiedzy w zakresie szczegółów zawieranych transakcji w czasie przesłuchań oraz brak spójności w udzielanych później przez nią wyjaśnieniach temu przeczy. Bowiem już w toku postępowania kontrolnego zwrócono uwagę, że znajdujące się w aktach umowy - kupna samochodów od zagranicznych osób fizycznych wskazują, że miały być one zawierane jedynie w weekendy, ponadto w jednym dniu często kupowanych miało być kilka samochodów zatem wątpliwym jest (ze względu na pokonywane odległości) aby w danym dniu A. N. lub jej pracownik mogli wracać samochodami sami, dodatkowo ustalono także, że np. 7 maja 2012 r. (poniedziałek) opierając się na treści umów okazałoby się że A. N. zakupiła jeden samochodów w C. , jeden w G. a w godzinach od 9.30 do 14.30 w tym dniu w T. wykonywała ona obowiązki opiekuna przedszkolnego. W odwołaniu skarżąca podała, m.in. że nie korzystała z usług transportowych firm przewożących samochody pomiędzy krajami Unii Europejskiej, bowiem nabywane samochody były sprawne technicznie, zatem nie istniała konieczność korzystania z samochodów typu laweta bądź lora, których wynajem jest kosztowny. Natomiast w aktach sprawy znajduje się oświadczenie A. N. z którego wynika, że samochody były sprowadzane bez tablic rejestracyjnych, gdyż tablice zwrócono do organu rejestrującego państwa (co świadczy że pojazdy nie spełniały warunków dopuszczenia ich do ruchu). Zdaniem organu odwoławczego brak spójności w składanych wyjaśnieniach oraz brak chociażby uprawdopodobnienia swoich twierdzeń (brak jakikolwiek dowodów ponoszenia kosztu dojazdu do C. lub G. , brak dowodów posiadania tymczasowych pozwoleń, które umożliwiły pomieszczenie samochodów do Polski bez koniczności transportu zewnętrznego, brak dowodów na korzystanie z lawet lub lor przy transporcie samochodów oraz brak jakichkolwiek dowodów ponoszenia opłat za parkingi strzeżone) kwestionuje umowy zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych uznaje, że umowy te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W następnej kolejności organ odwoławczy skupił się na przypadku 91 spośród wszystkich 126 samochodów. Z materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ kontrolujący wynikało, że belgijskie firm leasingowe tj. [...] firmy te widniały także w belgijskich dowodach rejestracyjnych przedkładanych podczas rejestracji samochodu w kraju przez osoby, które nabyły samochody od A. N. ). Fakt dokonania dostaw przez te firmy został potwierdzony przez belgijską administrację podatkową w ramach wymiany informacji. Jako nabywca samochodów na dokumentach widniał "C" B. oraz K. S. [...]""D" . Jednakże w toku postępowania kontrolnego zgromadzony materiał dowodowy skłonił organ pierwszej instancji do wniosku, że A. K. oraz K.S. nie byli w istocie rzeczywistymi nabywcami samochodów sprowadzonych z Belgii. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wywiódł przy tym, że podmiotem który faktycznie nabył przedmiotowe 91 samochodów od firm belgijskich i niemieckich, a równocześnie podmiotem odpowiedzialnym za sprowadzenie samochodów na tern kraju jest A. N. Skutkiem tego organ kontroli skarbowej, że u A. N. w 2012 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 86 samochodów (w przypadku 5 samochodów obowiązek podatkowy powstał w 20011 r.). Jednak w ocenie organu odwoławczego wniosek ten nie znajduje wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, i dlatego organ odwoławczy nie podzielił zdania organu I instancji uznając, że organ kontroli podatkowej w sposób nieuzasadniony ocenił, że w odniesieniu do 86 samochodów w 2012 r. powstał i A. N. obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kierując się zasadą ekonomii procesowej (ewentualny podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów stanowiłby jednocześnie podatek naliczony bowiem samochody te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a ich odsprzedaż była przedmiotem działalności A. N. ) odstąpił od skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia . Rozstrzygają zaś istniejące wątpliwości na korzyść strony odwołującej się organ stwierdził, ze w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj., w 2012 r. u A. N. , w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Jednocześnie pozostaje to bez wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W dalszej części uzasadnienie, organ odwoławczy stwierdził, ze podziela stanowisko organu dotyczące kwestionowania umowy zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych uznając, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń (faktyczny zbywca na rzecz A. N. pozostaje niezidentyfikowany). Dlatego też, organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowane zostało A. N. prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług przy sprzedaży tychże samochodów wg. procedury VAT-marża. Ten szczególny rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdyż źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność jest zwolniona od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych, szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, niezbędne jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie, że przesłanki wystąpiły możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenia i zastosowania ogólnej zasady opodatkowania. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie \/AT marża, w szczególności musi w sposób rzetelny i wiarygodny udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Jak podkreślił, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla opodatkowania sprzedaży wg metody VAT marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy, a to w celu ustalenia, czy należy on do którejś z wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W sytuacji jaka jest w niniejszej sprawie, w toku postępowania ustalono, że na umowach jako sprzedającego wskazano podmiot nieprawdziwy, dokonanie takiego ustalenia było niemożliwe, zatem niedopuszczalne stało się opodatkowanie transakcji metodą VAT-marża. Strona nie przedstawiła zaś ze swej strony dowodów pozwalających na identyfikację sprzedającego. Dodatkowo organ podkreślił, że A. N. korzystając z procedury opodatkowania marży przy sprzedaży samochodów miała obowiązek sprawdzenia, czy ta szczególna forma rozliczeń jej przysługuje. Jej obowiązkiem zatem było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. upewnienie się, że nabyła samochody od osób wskazanych w umowach o których rzetelność i autentyczność winna zadbać sama. Tymczasem nawet nie sprawdziła dokumentów tożsamości stron transakcji. W związku z tym o należytej staranności i dobrej wierze nie może być mowy. W podsumowaniu organ odwoławczy ponownie powtarza ustalenia z których wynika, że we wszystkich sytuacjach gdy niemożliwe/możliwe było ustalenie zbywcy, a zatem i ustalenie jego statusu (dotyczy to także samochodu [...] nr VIN: [...] oraz gdy ewentualnie ujawniony został zbywca pojazdu, ale nie jest jednoznaczna cena za jaką A. N. zakupiła samochód (dotyczy w szczególności samochodu [...], nr VIN [...] ub gdy zbywca w sposób nieuprawniony dokonał dostawy w systemie VAT-marża (dotyczy ponownego nabycia samochodu [...] nr VIN: [...] ), zastosowanie procedury marży przez sprzedaży samochodów przez A. N. było nieuprawnione, zatem zasadnie organ kontroli skarbowej w tych sytuacjach odmówił oparcia się o treść art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że niespełnienie przewidzianych w przepisach prawa warunków do opodatkowania systemem marży powoduje konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 27 września 2016 r. za pośrednictwem pełnomocnika A. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) Przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT w ten sposób, że przyjęto, iż podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w tych przepisach. Tymczasem podatnik po pierwsze wskazał, iż nabył samochody od osób fizycznych to ponadto wskazał, że sprzedawane samochody były towarami używanymi w rozumieniu przepisów art. 120 ustawy o VAT; 2) Przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z przedstawionym zarzutami skarżąca zażądała uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu 1 i II instancji oraz zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy oparł swoje twierdzenia na nierzetelnym materiale dowodowym, który tym samym nie mógł być podstawą do odmowy zastosowania przez podatnika procedury VAT marża. W skardze podniesiono, że zdaniem organu osoby podane na umowach sprzedaży są fikcyjne, niemniej jednak nawet jeżeli tak jest, to jednak ktoś te samochody sprzedał podszywając się pod inne osoby lub używając fikcyjnych danych. W opinii skarżącej konieczne jest zatem ustalenie tej osoby - gdyż samo wskazanie, ze osoby widniejące na umowie nie istnieją nie może skutkować odmową zastosowania przez podatnika procedury VAT marża. W dalszej części skargi skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że nie udowodnił w żaden sposób, że kupowała samochody od podmiotów nie będących osobami fizycznymi, tj. od podmiotów do których nie ma zastosowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W jej ocenie jeśli organ uznał, że podatnik nie kupował samochodów od podmiotów wskazanych w umowie, to powinien wykazać jak jego zdaniem, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przebiegła transakcja i od kogo skarżąca kupowała niniejsze samochody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod kątem wyżej wskazanych kryteriów zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności, zaś zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego skarżąca miała prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża w odniesieniu do obrotu samochodami oraz czy organ prowadząc postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszył wskazane w skardze przepisy procesowe. Należy podkreślić, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a kwestionowane przez organ rozliczenie dotyczy 2012 roku. Stosownie do art. 120 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. I tak w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. Natomiast w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT przyjął, że jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że skarżąca posługiwała się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych samochodów, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy. To z kolei oznacza brak podstaw do zastosowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Tym bardziej, że sama skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna/sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek powinna była mieć świadomość, że w celu poprawnego określenia stron umowy cywilnoprawnej niezbędne jest ich prawidłowa identyfikacja, tym bardziej przy korzystnej procedurze marży, stosowanej na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opodatkowania obrotu. Dlatego też wszelkie nieprawidłowości występujące w dokumentacji w zakresie danych osobowych kontrahentów strony skarżącej, zważywszy na ich zakres i charakter nie mogły potwierdzać faktu dokonania transakcji. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, który stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy nie można, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, przyjąć, że organ ten wykazał istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie nie budzi w sprawie wątpliwości, że wykazane w decyzji organu pierwszej instancji samochody były przedmiotem obrotu na terenie Polski, a skarżąca była ich zbywcą. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a faktyczny zbywca na rzecz skarżącej nie został zidentyfikowany. Powyższe ustalenia powinny skutkować niedopuszczalnością zastosowania opodatkowania metodą N/AT marża, a skarżąca tym ustaleniom nie przeciwstawiła zasługujących na uwzględnienie dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do tych okoliczności w sposób szczegółowy na str. 31,32 zaskarżonej decyzji. W świetle tych argumentów organ zasadnie przyjął, że skarżąca nie może skorzystać z dobrodziejstwa instytucji należytej staranności i dobrej wiary. Rację miał zatem organ twierdząc, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zakwestionowane faktury powinny zawierać dane, które pozwalały ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Innymi słowy, w ewidencji należało ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazując na dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o N/AT), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o N/AT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co mogłoby rodzić ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży). Aby możliwe było opodatkowanie dostaw towarów w procedurze opodatkowania marży konieczne jest spełnienie przesłanek nie tylko przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), ale także podmiotowych, tj. po stronie dostawcy towaru dla podatnika. Jak natomiast jednoznacznie wynika z przedstawionych wyżej regulacji, obrót podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że z materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca nabyła towary od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń ani też nie przedłożyła żadnych informacji, w oparciu o które można by było zweryfikować dane jej kontrahentów w sposób odmienny niż to wynikało z ustaleń właściwych organów państw członkowskich. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego odwołał się do wszystkich poczynionych ustaleń, w tym do faktu, że skarżąca pracowała w pełnym wymiarze czasu pracy, a jednocześnie udawała się w podróże celem zakupu samochodów, co zdaje się wzajemnie wykluczać. Organy nie kwestionowały natomiast transakcji, gdzie ustalenia poczynione przez zagraniczne organy podatkowe nie były jednoznaczne. Odwołano się również do niejednorodnych zeznań strony w zakresie sposobu transportu zakupionych samochodów, wyposażenia ich w tablice rejestracyjne, korzystania z usług przewoźników Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że z informacji uzyskanych od zagranicznej administracji wynika, że wskazane osoby nie są znane tym organom. Skarżąca nie wskazała ponadto jakie prócz opisanych w decyzji czynności mogłyby wykonać organy podatkowe celem potwierdzenia tożsamości kontrahentów, zaś zarzut, że są to osoby będące rezydentem podatkowym zdaje się być nieadekwatny do ilości zawieranych umów. W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku 91 samochodów ustalono, że były one przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Polski z belgijskich form leasingowych, których nazwy widniały na belgijskich dowodach rejestracyjnych przedkładanych podczas rejestracji pojazdów w kraju prze osoby, które samochody te nabyły od skarżącej, natomiast jak wskazały belgijskie organy podatkowe nabywcą tych pojazdów był A. K. , A. S. i S. K.. Organ podatkowy ustalił ponad wszelką wątpliwość, że osoby te nie mogły być nabywcami samochodów, co szeroko opisano w zaskarżonej decyzji. Z istoty uregulowań VAT marża wynika, że ta specjalna procedura nakłada na podatnika opisane wyżej obowiązki, a ich naruszenie skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania z tej szczególnej regulacji prawnej. Zastosowanie w sprawie maja zatem reguły ogólne opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogiczny sposób podchodził do kwestii wynikających ze stosowania procedury VAT marża (wyrok NSA z 18.02.2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4.06.2014 r. sygn. akt I FSK 949/13, z 30.11.2016r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 229/16 i I SA/Go 219/16, WSA w Szczecinie z 22.09.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 284/16,publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie spełnił warunków w nich podanych należało uznać za niezasadny, co z kolei implikowało określone konsekwencje w ocenie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na okoliczność udokumentowania przez skarżącą źródła pochodzenia towaru, opodatkowanego w systemie VAT marża. Ponieważ w świetle dokonanej wykładni prawa materialnego, nie można przyznać racji skarżącej, która twierdzi, że nabyła samochody od osób fizycznych, a były one towarami używanymi w rozumieniu powołanych przez nią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz stanowiącego rozwinięcie tej zasady art. 187 § 1 O.p., gdyż wskazywane przez skarżącą dowody nie były w stanie podważyć kluczowego ustalenia faktycznego, że nie dopełniła ona wymogów niezbędnych z punktu widzenia zastosowania procedury VAT marża, a wskazani przez nią kontrahenci nie zostali zweryfikowani przez organy podatkowe państw członkowskich. Ponadto przedstawione wnioski dowodowe nie doprowadziłyby do dokonania ustaleń dotyczących źródła pochodzenia towaru, z uwzględnieniem katalogu podmiotów, od których nabycie dawałoby podstawy do zastosowania procedury VAT marża. W rozpatrywanej sprawie to w interesie podatnika leżało prawidłowe zorganizowanie działalności gospodarczej, w tym również w zakresie nadzoru nad dokumentacją, co stanowi istotny element w ocenie wiarygodności i skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie strona nie zadbała o posiadanie prawidłowej dokumentacji, która pozwoliłaby potwierdzić przeprowadzone przez nią transakcje handlowe, jak również nie współdziałała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich powstałych wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia towaru zakwestionowanego, jako nabytego od osób fizycznych widniejących na spornych umowach kupna-sprzedaży tym samym w sposób istotny sama przyczyniła się do zaistniałej sytuacji. Zasadnie zatem organ zakwestionował transakcje nabycia samochodów szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że skarżąca decydując się na odstąpienie od rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i zastosowanie korzystniejszej procedury jaką jest VAT marża powinna była dysponować danymi sprzedawców w pełni wiarygodnymi w dacie rozliczenia marży. W świetle powyższego uznać należało, że organ odwoławczy oceniając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o VAT podważając rozliczenie przez skarżącą dostawy towarów używanych w systemie VAT marża, zaś wymogi formalne w zakresie ewidencjonowania zakupu mają za zadanie przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik mógłby nabywać towar używany w systemie opodatkowania obrotu, a sprzedawać w systemie opodatkowania wyłącznie marży i w ten sposób osiągać korzyści podatkowe, sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. W postępowanie organu podatkowego nie naruszuło w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo bowiem organ zebrał i rozparzył cały materiał dowodowy, a jego analiza pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ wynikało z niej, że wykazane przez skarżącą umowy nabycia samochodów nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 120 ust. 4, 10 ustawy o VAT, tj. rozliczenia podatku według szczególnej procedury VAT marża. Nie było potrzeby przeprowadzania innych dowodów w sprawie, bo te zebrane przez organ tworzyły spójną logiczną całość, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy mieć na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że umowy dokumentowały rzeczywiste czynności cywilnoprawne. To bowiem podatnik powinien w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przewidziana w art. 122 O.p. zasada zbadania przez organ wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą nie ma charakteru bezwzględnego. Dlatego też stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodny z wymogami zasadami prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano wszechstronnego ich rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Tak więc wbrew przekonaniu strony materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Odmienna jego ocena nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest nieustannie poszukiwać dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z zebranego materiału wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia, wskazuje dowody i przepisy prawa, na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe zasadnie odwołały się do dyspozycji art. 2a O.p., który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 7.12.2016r. sygn. akt II SA/GI 617/16, WSA w Rzeszowie z 28.07.2016r. sygn. akt I SA/Rz 392/16), w tym zakresie, w którym dalsze ustalenia nie prowadziły do zmiany wysokości zobowiązań podatkowych. Zasadnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji kierując się zasadą ekonomiki postępowania, brak wpływu na wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1379/16 Sygn. akt III SA/Gl 1379/16 28