II FSK 2102/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 127/17 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.769.16.1.JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2102/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej "A." z siedzibą w Ł. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka podała, że jest wierzycielem upadłej spółki, między innymi z tytułu udzielonych jej pożyczek, a wierzytelności te były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. W wyniku postępowania upadłościowego otrzymała sumę odpowiadającą części kwoty głównej pożyczki. Zadała pytanie, czy prawidłowe jest zaliczenie otrzymanej sumy w całości na poczet należności głównej i zakwalifikowanie jej jako zwrotu pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz uznanie na tej podstawie, że suma ta nie stanowi przychodu podatkowego. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7.10.2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że art. 345 ust. 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: P.u.n.) wyklucza możliwość spłaty należności głównej bez równoczesnej spłaty odsetek przypadających na spłaconą część tej należności; dlatego też dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. objęta jest tylko odpowiednia część otrzymanej przez skarżącą sumy, natomiast pozostała część, stanowiąca spłatę odsetek, stanowi przychód podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 345 ust. 3 P.u.n., kwestionując obowiązek proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej sumy na należność główną oraz należność odsetkową. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że jakkolwiek na mocy art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołaną w tej skardze podstawą prawną, niemniej w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi wskazano na naruszenie przez organ interpretacyjny także przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wskutek niewyjaśnienia powodów niezastosowania art. 345 ust. 3 P.u.n., który to przepis nie ustanawia wyjątku od normy zawartej w art. 360 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca w skardze nie podniosła, a którymi Sąd był związany; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie zawarł w niej prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprawdzie dostrzegł wynikające z art. 57a P.p.s.a. związanie granicami skargi w przypadku skierowania tego środka zaskarżenia przeciwko indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak orzekł sprzecznie z wynikającymi stąd zasadami. Skoro bowiem – jak brzmi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. – sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oznacza to, że swego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano – jako naruszonego – w podstawach prawnych tej skargi. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w następstwie dopatrzenia się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p., mimo, że zarzutu naruszenia tych przepisów postępowania skarżąca nie postawiła. Już z tego względu zasługuje na uwzględnienie zarzut kasacyjny oparty na podstawach w postaci art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. i odwołujący się do wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca w skardze nie podniosła, a którymi Sąd był związany. Można zresztą dodać, że wątpliwa jest także supozycja Sądu, jakoby organ interpretacyjny nie rozważył zależności zachodzących pomiędzy art. 360 K.c. i art. 345 ust. 3 P.u.n. skoro przedstawiając stan sprawy przytoczył pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy tymi przepisami nie ma sprzeczności, gdyż każdy z nich wiąże termin płatności odsetek z terminem płatności należności głównej. Ocena, czy konkluzja ta jest trafna wobec brzmienia zdania drugiego art. 345 ust. 3 P.u.n., zgodnie z którym przypadającą wierzycielowi sumę zalicza się przede wszystkim na należność główną, następnie na odsetki i pozostałe roszczenia o świadczenia uboczne (...), wymaga merytorycznego odniesienia się Sądu do tak zarysowanego zagadnienia prawnego. Brak takiej właśnie analizy prawnej zasadnie zarzuca organ interpretacyjny w zarzucie opartym na podstawach kasacyjnych w postaci art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wreszcie – niejako w podsumowaniu powyższego – należy przyznać, że wątpliwa jest konstatacja, jakoby w zaskarżonej interpretacji nie zawarto prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, skoro nie nastręcza istotnych trudności odczytanie wyrażonego w niej stanowiska prawnego organu interpretacyjnego (podobnie zresztą, jak odczytanie stanowiska skarżącej). Zasadny jest więc także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku organu interpretacyjnego o zastosowanie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ przesłankę uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi nierozpoznanie istoty sprawy, a nie błędne rozpoznanie sprawy. Orzekając ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny trafności stanowiska organu interpretacyjnego w granicach zakreślonych zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.