II FSK 3963/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4511-1007/15-2/AK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1437/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 stycznia 2016 r., nr IPPB2/4511-1007/15-2/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej od czerwca 2001 r. działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o funduszach") Spółka reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusze zarządzane przez Spółkę zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie uczestników. Z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność od czerwca 2001 r., jednostki uczestnictwa były nabywane przez uczestników już przed dniem 1 grudnia 2001 r. W praktyce zdarzają się sytuacje, że uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie, albo w okresie późniejszym, spadkobiercy składają funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie: czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do spadkobierców zmarłych uczestników funduszu. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej jako: "k.c."). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że aby wymienione w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie miało zastosowanie, to dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów, które powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tegoż podatnika. Sąd podkreślił, że ulgi i zwolnienia nie są prawem dziedzicznym, przysługują wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z nich. Przedmiotem sukcesji nie może być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, nabytych przez podatnika z dniem 1 grudnia 2001 r. nie podlega zwolnieniu z PIT, w przypadku gdy jednostki uczestnictwa były przedmiotem dziedziczenia, gdyż prawo do zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach nie podlega dziedziczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez WSA w Warszawie zawężającej wykładni ww. przepisu, podczas gdy przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem zasad sukcesji praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego; 2) art. 97 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ściśle związane z konkretnymi jednostkami uczestnictwa prawo do zwolnienia od podatku, przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie podlega dziedziczeniu; 3) art. 922 § 1 k.c. poprzez uznanie, że ma (może mieć) on zastosowanie w sprawie, podczas gdy kwestia sukcesji praw i obowiązków majątkowych wynikających z przepisów podatkowych została uregulowana autonomicznie w o.p., a przepisy k.c. mają zastosowanie wyłącznie w przypadkach i w zakresie dopuszczalnym w o.p. (przykładowo art. 98 § 1 i 2 o.p.); powyższe doprowadziło w konsekwencji WSA w Warszawie do błędnego uogólnienia, że ulgi i zwolnienia podatkowe (w tym także zwolnienie przedmiotowe, takie jak wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są prawami o ściśle osobistym charakterze, przysługującymi określonemu podmiotowi i niepodlegającymi dziedziczeniu, co sprzeczne jest z art. 97 § 1 o.p. Ponadto, w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 296 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1365 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie stanowiska w przedmiocie wykładni art. 97 § 1 o.p. wykluczającej się ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia ww. zagadnienia prawnego jako podstawy do rozstrzygnięcia przez NSA, podczas gdy w przypadku, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA jest obowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy poprzez oddalenie skargi wniesionej przez stronę skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu pomimo naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., polegającego na zignorowaniu przez organ przy wydawaniu interpretacji, jak i w jej uzasadnieniu, przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym w szczególności uchwały II FPS 3/14) potwierdzającego stanowisko strony, podczas gdy Minister Finansów, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych obowiązany jest przestrzegać prawa, którego emanacją jest również orzecznictwo sądów administracyjnych wyznaczające prawidłowy kierunek jego wykładni – powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 14e § 1 pkt 1 o.p, zgodnie z którym prawidłowość/nieprawidłowość interpretacji indywidualnej (stanowiska) powinna być oceniona w szczególności pod kątek orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez WSA sporządzenia uzasadnienia wyroku we własnym zakresie i ograniczenie się do powielenia argumentacji zawartej przez organ w odpowiedzi na skargę strony, podczas gdy uzasadnienie powinno stanowić wyjaśnienie rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Warszawie (a nie przez organ), a także dawać rękojmię, że sąd działał z najlepszą starannością, pełnym rozeznaniu co do okoliczności sprawy i w sposób zindywidualizowany przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; tymczasem cała treść uzasadnienia stanowi kalkę punktu 3 odpowiedzi organu na skargę strony, co wskazuje na powierzchowną oraz stronniczą ocenę przez WSA w Warszawie istoty sprawy oraz zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze do sądu. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Niezasadne są zwłaszcza zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Koncentrują się one wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, a mianowicie odpowiedzi na pytanie: czy zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają dochody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych także wówczas, gdy jednostki uczestnictwa zostały nabyte w wyniku objęcia spadku po 1 grudnia 2001 r.? Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyrokach z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1099/10, a także z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2611/11. Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawione tam rozważania i argumentację, przyjmując ją adekwatną także w tej sprawie. W ślad za przywołanymi orzeczeniami trzeba zatem wskazać, że w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o wypłacie dochodów "podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.". Powyższe wskazuje, że aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie, wypłata dochodu przez fundusz kapitałowy musi następować na rzecz podatnika, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed 1 grudnia 2001 r. Zdaniem NSA świadczy o tym użycie sformułowań: "dochody te są wypłacane podatnikowi" oraz "umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika". Do tej kategorii podatników, o których mowa w tym przepisie nie można zaliczyć osób (podatników), którzy nabyli jednostki uczestnictwa po 1 grudnia 2001 r., i to zarówno tych, którzy po tym dniu nabyli jednostki uczestnictwa od funduszu, jak i tych, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. W związku z powyższym, chociaż omawiane zwolnienie zwalnia od podatku dochodowego określone w nim kategorie dochodu, to jednak jego zastosowanie może mieć miejsce wyłącznie do wskazanej grupy podatników noszących te same cechy, co w istocie czyni te zwolnienie podmiotowo-przedmiotowym. Dlatego do zastosowania ww. zwolnienia, konieczne jest zachowanie tożsamości podmiotu zawierającego umowę z funduszem i podmiotu zlecającego odkupienie przez ten fundusz jednostek uczestnictwa. Skoro za podatnika w rozumieniu tego przepisu po 1 stycznia 2002 r. można uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to warunki zwolnienia należy odnosić do tego podatnika. Tym samym ze zwolnienia może skorzystać wyłącznie ten podatnik, który nabył jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym przed 1 grudnia 2001 r. A contrario, warunku tego nie spełni podatnik, który nabył jednostki uczestnictwa w funduszu po 1 grudnia 2001 r., i to niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie. Dochód uzyskany z tytułu odkupienia przez fundusz, nabytych po tym dniu jednostek uczestnictwa, podlega od 1 stycznia 2002 r. opodatkowaniu według jednolitych zasad niezależnie od tego czy jednostki te zostały nabyte od funduszu, czy też w wyniku dziedziczenia. Odmienne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której w dalszym ciągu, tj. już po 1 stycznia 2002 r. istniałyby podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez podatników, którzy nabyli w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu po 1 grudnia 2001 r. Takie rozumienie tych przepisów nie może jednak być zaakceptowane ze względu na wprowadzone z tym dniem jednolite zasady opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych (por.: ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia nie daje również art. 97 § 1 o.p. Powołany przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Do praw majątkowych zalicza się np. prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r., sygn. III AZP 39/95, publik. OSP 1996, Nr 11, poz. 220). Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które istnieją w chwili śmierci spadkodawcy. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa, tylko w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu ich sprzedaży. Osoba, która nabywa w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie może więc przejąć nieistniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego i związanego z tym obowiązkiem zwolnienia podatkowego. Dlatego w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 97 § 1 o.p. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnego uogólnienia stwierdzając, że ulgi i zwolnienia podatkowe są prawami o ściśle osobistym charakterze i dlatego nie podlegają dziedziczeniu (s. 6 uzasadnienia wyroku). Z tego powodu nie można jednak zaskarżonemu wyrokowi stawiać zarzutu naruszenia art. 922 § 1 k.c. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że przepis ten ma lub może mieć zastosowanie w tej sprawie. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 52a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 97 § 1 o.p. oraz art. 922 § 1 k.c. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi w części powielenie argumentacji znajdującej się w odpowiedzi organu na skargę. Powyższe bez wątpienia nie buduje autorytetu sądu, niemniej jednak samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, podzielając wyrażone w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego, przedstawił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także inne wymagane elementy, w tym między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oraz zarzuty podniesione w skardze. Trzeba podkreślić, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną orzeczenia. Nawet nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi lub nierozprawienie się z nimi w sposób w pełni przekonujący, nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. II GSK 2771/15). Uzasadnienie wydanego w tej sprawie wyroku, pomimo pewnych niedoskonałości (powtórzenie argumentacji z odpowiedzi na skargę, omyłka w sygnaturze powołanego orzeczenia) spełnia w niezbędnym zakresie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zawiera takich wad konstrukcyjnych, które uniemożliwiłyby kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. należy uznać za nieskuteczny. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 97 § 1 o.p. niezgodnej ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, i niezastosowania tej uchwały w sprawie. Przywołana uchwała nie dotyczy wykładni i stosowania art. 97 § 1 o.p. W uchwale tej NSA rozstrzygnął w sposób wiążący dla innych składów orzekających, że cyt. "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)". Jest to zagadnienie odmienne od występującego w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, uchwała ta nie odnosiła się do dziedziczenia praw do "różnego rodzaju ulg związanych z jednostkami uczestnictwa". Poszerzony skład NSA wywiódł możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę w oparciu o szczególne przepisy prawa materialnego wynikające z u.p.d.o.f., a nie w oparciu o art. 97 § 1 o.p. (zob. pkt 4.12 ww. uchwały). W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).