I SA/Sz 96/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej W. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 lipca 2016 r., nr [...] , określającą [...] [...] , zam. ul. [...] w podatku o towarów i usług za czerwiec 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 11 października 2001 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej, a w dniu 5 maja 2011 r., zgłosił rozszerzenie przedmiotu działalności m.in. o świadczenie usług (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej), 51.10.Z (transport lotniczy pasażerski) oraz 51.21 Z (transport lotniczy towarów). Jako przeważającą rodzaj działalności, podatnik wskazał 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna. Podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2011 r. i rozlicza się z tego tytułu za okresy miesięczne. W deklaracji podatkowej dla podatku od towaru i usług VAT-7 za czerwiec 2011 r., podatnik wykazał: podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł. Kwota zwrotu wynikająca z ww. deklaracji podatkowej, została wypłacona podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 16 sierpnia 2011 r. W dniach od 26 listopada 2013 r. do 6 grudnia 2013 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] , przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w 2011 r. wystawił fakturę VAT z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] na rzecz M. B. j, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "[...] ". Powyższy lot odbył się samolotem[...] , który podatnik nabył na podstawie faktury VAT z dnia 8.06.2011 r. nr[...] , wystawionej przez firmę [...] za kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Przedmiotowy samolot został wpisany przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Podatnik ujął w ewidencji nabyć za czerwiec 2011 r., 3 faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentujące wydatki poniesione na zakup ww. samolotu oraz wydatki związane z jego użytkowaniem. Zdaniem kontrolujących, działalność podatnika polegająca na wykonaniu lotów zapoznawczych udokumentowanych m.in. fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. nie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż czynności te, nie były wykonane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", a samolot był wykorzystywany do celów prywatnych. W związku z powyższym, z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT. Ponadto, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, usług medycznych, ujęta przez podatnika w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2011 r. wyniosła [...] zł, a wartość zakupów niepodlegających odliczeniu (tj. związanych ze świadczeniem usług medycznych) wyniosła [...] zł. Postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], wszczął wobec podatnika, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. W dniu 12 lipca 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] , wydał opisaną na wstępie decyzję określającą podatnikowi, w podatku o towarów i usług za czerwiec 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Dodatkowo, pismem z dnia 28 października 2016 r., podatnik wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony, na okoliczność wykorzystywania samolotu VIRUS SW 80, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r. nr[...] , organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy strona dokonując czynności polegających na kupnie samolotu oraz pozostałych zakupów z nim związanych, a następnie wykonując usługi związane z użytkowaniem ww. samolotu - działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż to, czy prowadzona jest działalność gospodarcza zależne jest od obiektywnej oceny, dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wykonywanych przez podatnika czynności, a nie od subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. Przystępując do wykładni przepisu art. 15 u.p.t.u., organ odwoławczy uwzględnił także przepisy prawa wspólnotowego, które stanowiły źródło implementacji. Jak wskazał organ odwoławczy, stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust. 2 cyt. artykułu). Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż podatnik nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług, w zakresie wykorzystania przedmiotowego samolotu, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) Działania podatnika nie spełniały kryteriów profesjonalizmu, jakiego można wymagać od przedsiębiorcy zajmującego się świadczeniem usług lotniczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że klientami podatnika byli wyłącznie jego znajomi. Podatnik nie reklamował świadczonych usług. Profil [...] został założony na portalu Facebook dopiero w 2015 r., a podatnik nie udokumentował okoliczności założenia profilu na nazwisko [...] , w szczególności nie wykazał, aby reklamował na nim usługi w sposób umożliwiający dotarcie informacji do szerokiego grona odbiorców. Również twierdzenia podatnika dotyczące reklamowania usług w trakcie pikników lotniczych nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podatnik skorzystał z możliwości reklamowania za pośrednictwem portali społecznościowych, dopiero w dniu 24 marca 2015r., czyli w czasie trwających już wobec niego postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. 2) Brak ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu przedmiotowego samolotu. W ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez podatnika okoliczności, -nie wskazują związku pomiędzy zakupem samolotu oraz prowadzoną działalnością. Brak jest również gospodarczo i ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu przedmiotowego samolotu. Nadto, dysproporcja pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętymi w 2011 r. obrotami, także wskazuje, że podatnik nie nabył samolotu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikowi na przestrzeni kilku lat, nie udało się bowiem pozyskać klientów spoza grona znajomych, a obrót z tytułu świadczenia ww. usług w poszczególnych latach wyniósł: w 2011 r. [...] zł, w 2012 r. [...] zł, w 2013 r. [...] zł. Przychody uzyskiwane w ramach wykorzystywania samolotu są z ekonomicznego punktu widzenia nieznaczne, co kontrastuje z wysokością znacznych wydatków, tj. kosztu zakupu samolotu, wynajmu hangaru (stały koszt comiesięczny [...] zł), kosztów paliwa i eksploatacji samolotu. W ocenie organu odwoławczego, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, uzasadniających ekonomiczny sens zakup samolotu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie służył on również celom transportowym. Okoliczności jego wykorzystywania wskazują natomiast, iż służył on wyłącznie celom prywatnym podatnika. 3) Świadczenie usług wyłącznie na rzecz znajomych. Podatnik w 2011 r. wystawił faktury VAT tytułem "lotów zapoznawczych" z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] na rzecz M. B. j ( narzeczonej podatnika) oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] na rzecz A.S. ( znajomej podatnika). W opinii organu odwoławczego, powyższe wskazuje na wyłącznie prywatne przeznaczenie samolotu. Nie sposób bowiem przyjąć, że w okresie 4 lat, podatnikowi nie udałoby się pozyskać klienta spoza grona znajomych, gdyby faktycznie podejmował w tym zakresie działania o zorganizowanym charakterze. 4) Brak precyzyjnego określenia przez podatnika rodzaju świadczonych usług. Jak wskazał organ odwoławczy, w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, strona wielokrotnie zmieniała wyjaśnienia w tym zakresie. Ponadto, podatnik zgłosił do Prezesa Urzędu [...] Cywilnego wykonywanie usług lotniczych na statkach powietrznych ultralekkich dopiero w dniu 17.02.2014 r., to jest po zakończeniu u niego kontroli podatkowej. 5) Brak w okresie od czerwca do września 2011 r. wymaganego certyfikatu, niezbędnego do świadczenia usług lotniczych. Zdaniem organu odwoławczego, w 2011 r. podatnik nie wykonywał usług w zakresie odpłatnych przewozów lotniczych albowiem nie posiadał w tym zakresie uprawnień, a ponadto sam lot nie odbywał się na trasie obejmującej lądowanie w dwóch różnych miejscach. W konsekwencji tego, opłata za lot była faktycznie opłatą za innego rodzaju usługę realizowaną w trakcie lotu, tj. szkolenie i wykonanie zdjęć lub filmu. Tego rodzaju usługi wykonane zostały na rzecz M. B. j i A.S. w 2011 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż z pisma Prezesa Urzędu [...] Cywilnego z 16.07.2014 r., wynika, że samolot [...] w roku 2011 mógł służyć do wykonywania usług lotniczych w celach zarobkowych. Mogły to być usługi lotnicze inne niż przewóz lotniczy. W okresie od 1.01.2011 r. do 18.09.2011 r., firma wykonująca usługi lotnicze przy wykorzystaniu tego statku powietrznego musiała być posiadaczem Certyfikatu Usług [...] AWC. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pomimo kierowanych wezwań podatnik nie wykazał, aby posiadał taki certyfikat, lub też aby wnioskował o jego wydanie. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że wykonanie przez podatnika lotów własnym samolotem z udziałem osób pochodzących z kręgu jego znajomych, nie miało cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT ujętych w rejestrze zakupów za czerwiec 2011 r. Towary te nie zostały bowiem wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a podatnik użył je na cele prywatne. Tym samym organ odwoławczy uznał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. zawyżył podatek naliczony VAT do odliczenia o kwotę [...] zł, z tytułu ujęcia następujących faktur VAT: 1) nr [...] z 18.05.2011 r. wystawionej przez firmę [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 2) nr [...] z 07.06.2011 r., wystawionej przez firmę [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 3) nr 04/2011 z 08.06.2011 r. wystawionej przez firmę [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie działając jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług lotniczych, wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT nr [...] z dnia 30.06.2011 r., wystawioną na rzecz M. B. j z tytułu lotu zapoznawczego na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł. Powołując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku wobec czego, podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 30.06.2011 r., wystawionej na rzecz M. B. j w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika prowadzone było za 2011 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia 22.04.2016 r., nr [...] (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 1.08.2016 r., nr[...] ), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] , określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł. Zdaniem organów podatkowych, działalność podatnika polegająca na wykorzystywaniu samolotu nie odpowiadała definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , [...] wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 06 grudnia 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia lipca 2016 r. (w całości) oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację pojęcia "działalne gospodarcza", przez co organ podatkowy I instancji, jak i organ podatkowy II instancji uznały, że skarżący nie prowadził w określonym zakresie działalności gospodarczej; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ww. ustawy, poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem dwuosobowego samolotu ultralekkiego [...] kg pomimo, iż jego zakup miał związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i uprawniał do odliczenia podatku VAT w spornym okresie, c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wystawiona przez skarżącego faktura [...] r. na rzecz M. B. j z tytułu lotu zapoznawczego na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, została wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego przez skarżącego nie działającego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług lotniczych, podczas gdy jest to pogląd chybiony powstały wskutek błędnego pojmowania pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, II. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zw. dalej: O.p.), art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 199 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, wskutek czego organy podatkowe przyjęły błędne i niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Skarżący złożył deklarację podatkową VAT za miesiąc czerwiec 2011 r. i wykazał m.in. podatek naliczony z tytułu zakupu 8 czerwca 2011 r. samolotu ultralekkiego. Organ po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za czerwiec 2011 r. uznał, że działalność Skarżącego polegająca na wykonaniu lotu zapoznawczego z dnia 30 czerwca 2011 r. nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż czynności te nie były wykonane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a samolot był wykorzystywany do celów prywatnych, Skarżącemu zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samolotu. Spór dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ stoi na stanowisku, że forma prowadzonej reklamy, świadczenie usług na rzecz określonej grupy osób, niewspółmierność osiągniętego przychodu do ponoszonych kosztów, brak certyfikatu do świadczenia usług lotniczych, brak określenia precyzyjnego rodzaju świadczonej usługi, przemawia za uznaniem, że przedmiotowy zakup samolotu nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Negując ocenę zgromadzonego materiału Skarżący zarzuca Organowi odwoławczemu nie przeanalizowanie wszystkich dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego przy z góry przyjętym założeniu o kompletności materiału dowodowego i tezy o nie prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług samolotem ultralekkim. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy ocenia także zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy bada także czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Przypomnieć należy, że ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Bezspornie przy wykonywaniu czynności może taki podatnik posługiwać się osobami trzecimi. Miary profesjonalnej aktywności zawodowej należy poszukiwać w zależności od przedmiotu danej działalności. Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności, czy nawet poniesienia straty. Skoro działalność gospodarcza determinuje posiadanie statusu podatnika VAT, pojawia się pytanie, kiedy działalność nosi przymiot "gospodarczy". W tym kontekście istotna wydaje się być kwestia zamiaru osiągania przychodów. O ile brak przychodu nie oznacza, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle brak zamiaru jego osiągania skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT. Takie stanowisko zaprezentował TS w wyroku w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council. Trybunał uznał w tej sytuacji, że aktywność, która nie wiąże się z wzajemnym świadczeniem pieniężnym, stanowi czynność nieodpłatną, co wyklucza możliwość uznania podmiotu ją realizującego za podatnika VAT (analogicznie zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11 Ainārs Rēdlihs czy wyrok z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Landesorganisation Kärnten v. Finanz-amt Klagenfurt (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. I-9781). Równie istotna co zamiar osiągania dochodów jest stałość prowadzonej działalności. Tylko aktywność, która w zamierzeniu ma być ciągła (tj. inna niż okazjonalna), może nieść za sobą skutki w zakresie VAT. Takie stanowisko wyraził TSUE m.in. w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanz-amt Freistadt Rohrbach Urfahr v. Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz (orzeczenie wstępne), Bezspornie zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymaga to ze strony Organu wykazania, że Skarżący dokonując zakupu spornego samolotu i świadcząc usługę lotu rozpoznawczego 30 czerwca 2011 r. nie działał w charakterze ww podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. Skoro organ uznał, że działalność Skarżącego polegająca na wykonaniu lotów zapoznawczych udokumentowanych fakturą z 30 czerwca 2011 r. (faktura z 30 sierpnia 2011 r. jest poza zakresem niniejszego postępowania) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż czynności te nie były wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., powinien tę kwestię wyjaśnić i w trakcie postępowania potwierdzić poprzez prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przyjął, że działania Skarżącego nie spełniają kryteriów profesjonalizmu (reklama), brak jest precyzyjnego określenia rodzaju świadczonych usług, klienci wywodzą się z kręgu znajomych, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonanego zakupu (rażąco niskie obroty w zestawieniu do poniesionych kosztów), brak stosownego certyfikatu do świadczenia usług lotniczych. Powyższe rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało oparte na podstawie zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego w postaci, jak wskazał Organ I instancji: wyjaśnień podatnika zawartych w pismach procesowych kierowanych do organu, także z własnej inicjatywy; danych wynikających z dziennika samolotu co do lotów i zużycia paliwa za 2011 r.; przedłożonych dokumentach w tym faktur dotyczących działalności z wykorzystaniem samolotu w latach 2012-2014; zeznaniach świadków. Ponadto Organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. w poczet materiału dowodowego kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oznacza to, że nie tylko Organ, lecz również Skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Odnosząc powyższe do realiów sprawy zauważyć należy, że brak jest w aktach sprawy dziennika pracy samolotu – na zapisy którego powołuje się Organ w związku z ustaleniami liczby godzin lotów w 2011 r. przemawiających zdaniem Organu za wykorzystywaniem do celów prywatnych; dokumentów świadczących o powoływanych przez Organ osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach działalności w latach 2011, 2012, 2013 przemawiających zdaniem Organu za brakiem znamiom charakterystycznych dla działalności gospodarczej i wykorzystywania do celów prywatnych. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tym dokumentem, albowiem ustalenia Organu w tym postępowaniu opierają się na dokumentach zgromadzonych w tym postępowaniu. Wobec powyższego takiej możliwości tj. możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w oparciu o który rozstrzyga Organ, nie miał nie tylko Skarżący ale także Organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę. Takiej możliwości kontroli legalności podjętego rozstrzygnięcia nie ma także Sąd rozpoznający sprawę ze skargi W. P. Z tych powodów Sąd stwierdził, że Organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez Organ wszelkich działań mających na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze poczynione uwagi tj. że materiał dowodowy nie był zatem kompletny, stąd ocena przeprowadzonych i w tym zakresie dowodów mogła zostać uznana zatem przez Skarżącego jako niepełna i swobodna co prowadzi do naruszenia art.120, art. 123 § 1, art. 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero po weryfikacji prawidłowości prowadzonego postępowania, ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, możliwa będzie pełna ocena, czy Skarżący wykorzystywał zakupiony samolot do działalności opodatkowanej. Ponadto ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy dokona oceny legalności działania Organu I instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że Organ I instancji postanowieniem z dni 8 maja 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Postępowanie to było poprzedzone kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.06.2011r. do 30.06.2011 r. Z akt tych wynika także, że organ równolegle prowadził postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dalej wynika, że Organ I instancji jednym pismem dotyczącym zarówno postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. jak i za podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r., wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów. Zauważyć należy, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. W myśl art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczynane z urzędu, wskazuje na zakres tego postępowania, tym samym wyznaczony został przedmiot postępowania podatkowego. Wokół tego przedmiotu powinno koncentrować się postępowanie podatkowe i jego powinno dotyczyć rozstrzygnięcie. Podstawowym celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu Organ podatkowy w toku wszczętego postępowania zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie Organ I instancji wszczął powołanym ww postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. W takim też zakresie toczyła się poprzedzająca to postępowanie kontrola podatkowa. Z akt sprawy wynika także, że wyjaśnienia Skarżącego są odpowiedzią na wezwania Organu I instancji i to wezwania kierowane jednym pismem co do prowadzonego postepowania za czerwiec 2011 roku (VAT) jak i za cały rok podatkowy 2011 (podatek dochodowy od osób fizycznych). Rzeczą Organu zatem jest zweryfikowanie, które z tych wezwań i wyjaśnień strony dotyczy postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług a które podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego w szerszym zakresie rzeczowym. Fakt gromadzenia dowodów w tak przyjęty sposób nie zwalnia od oceny legalności prowadzonego postępowania, zważywszy, że Organ odwoławczy przy odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony, powołuje się również na takie pisma zawierające wyjaśnienia Skarżącego a nie na okoliczności stwierdzone innymi dowodami. W omawianym zakresie naruszono zatem art. 188 O.p., jak też art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Organ powinien ponownie rozważyć przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu mając na uwadze, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem Organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza także, że Organ odwoławczy już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Wskazać też w tym miejscu należy, że pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 2 sierpnia 2015r. będącym odpowiedzią na kolejne wezwanie Organu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., zauważył przekroczenie zakresu prowadzonego postępowania (żądanie co do faktur za 2012, 2013, 2014 rok). Sąd nie przesądza oczywiście, że Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu samolotu. Nie mniej naruszenie wskazanych przepisów postępowania stanowiło wystarczającą podstawę do wyeliminowania rozstrzygnięcia Organu odwoławczego z obrotu prawnego. Ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy winien zatem rozważyć czy Organ I instancji nie naruszył zasad gromadzenia materiału dowodowego mając na uwadze, że Organ ten wszczął postępowanie podatkowe a wcześniej kontrolę podatkową za czerwiec 2011 r., ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty w oparciu o które Organ argumentuje dokonane rozstrzygnięcie i rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanej przez Sąd wykładni art. 15 u.p.t.u. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego na tym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i nie zastosowania art. 2a O.p. uznać należy za przedwczesne. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a, orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.