II FSK 2116/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 168/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr ITPB3/4510-331/16-1/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 168/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w T. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2016 r. nr ITPB3/4510-331/16-1/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest osobą prawną, spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka rozważa połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie ze spółką osobową miałoby nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej "k.s.h." przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej miałaby być przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostałaby rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie byłby wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie miałoby być przeprowadzone w trakcie tego roku podatkowego, nie wcześniej jednak niż w październiku 2016 r., tzn. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie spółek i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: "Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki przejmowanej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?". Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przejęcie spółki osobowej przez Spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "u.p.d.o.p.", który dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Natomiast nie ma racji organ przyjmując, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na względzie fakt, iż spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników tej spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Sytuacja będąca z punktu widzenia przepisów k.s.h. procesem łączenia się spółek stanowi na gruncie przepisów u.p.d.o.p. przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu – w zamian za wydane udziały. Dlatego w takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego w kontekście art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. niewyjaśnienia z jakich względów dla oceny skutków podatkowych - zdaniem Sądu - należy utożsamić proces połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową z wniesieniem aportu (Sąd uznał, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny tj. aport w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej), konsekwencją czego było błędne zastosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., podczas gdy: a) podwyższenie kapitału zakładowego, którego skutki podatkowe zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego, które to zdarzenia ustawodawca uregulował w przepisach art. 255-nn. k.s.h. dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, b) nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji), do której na gruncie przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., została usankcjonowana chociażby w art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., natomiast c) do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdują regulacje art. 491-nn. k.s.h., tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, które nie stanowią aportu do spółki przejmującej. co wyklucza odwołanie się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Innymi słowy - przepisy k.s.h. w sposób wyraźny rozdzielają transakcje aportu oraz połączenia, nie ma więc powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą - przy zastosowaniu tzw. fikcji aportu bez wskazania podstaw prawnych . pozwalających na utożsamienie procesu połączenia z wniesieniem aportu - na uznaniu przez Sąd, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian, za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej, na skutek czego podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną, podczas gdy do czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h., tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, nastąpi przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie będzie stanowić aportu do spółki przejmującej, w konsekwencji czego wskazane przez skarżącą i zaaprobowane przez Sąd wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem spółki kapitałowej ze spółką osobową, po stronie skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). 3.2. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, odwołujący się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. i eksponujący wady uzasadnienia, które zdaniem organu uniemożliwiają mu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Sąd ten wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Nie może przynieść również oczekiwanego przez organ interpretacyjny skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argument odwołujący się do treści art.153 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę związania organów i sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie podał jak w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wykładać przepisy prawa materialnego i wskazał, aby organ udzielając interpretacji uwzględnił ten wynik wykładni. Inaczej rzecz ujmując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie podzielił stanowisko wnioskodawcy, stąd nie może być wątpliwości, co do dalszego sposobu procedowania. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nakierowane one zostały na podważenie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i niezaliczenie do przychodów spółki przejmującej (wnioskodawcy) majątku spółki przejmowanej. W ocenie organu, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdzielają transakcje aportu od połączenia, to nie ma powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego. Tym samym spółka przejmująca przejmując po połączeniu majątek spółki osobowej powinna uwzględnić to przysporzenie jako przychód na ogólnych zasadach wynikających z art.12 ust.1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów dlaczego opisane we wniosku interpretacyjnym przesunięcie majątkowe pomiędzy spółką osobową i kapitałową nie podlega pod hipotezy wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie jest w tej mierze wystarczający i użyty jako jedyny argument, że do tego przesunięcia majątkowego doszło w wyniku opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenia, co niejako ma determinować powstanie przychodu na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.p. przy całkowitym oderwaniu od regulacji szczególnej, tj. ujętej w art. 12 ust.4 pkt 4 i 12 u.p.d.o.p. 3.4. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14). W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (skarżącej) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych. 3.5. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, co słusznie eksponuje autor skargi kasacyjnej, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T.Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 k.s.h. pkt II.1). 3.6. W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). 3.7. Zagadnienie materialnoprawne występujące w niniejszej sprawie, jak trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono w nim m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez wnioskodawcę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Należy przy tym dodać, że taki pogląd - co do wykładni spornych przepisów – zaprezentowany został także w wyrokach NSA z 28 maja 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).