II FSK 1997/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 90/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-601/16-1/BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 90/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Spółka wskazała, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. W interpretacji indywidualnej z 26 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa i mająca definitywny charakter. Przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p., gdyż wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). Tym samym wskazane powyżej wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Reasumując, w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; – art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że przedstawiona we wniosku sytuacja – wyłącznie dla celów podatkowych – odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Trafnie więc zdaniem sądu pierwszej instancji strona skarżąca wskazała, że w opisanym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4) oraz dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 491 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie, nie rodzi po stronie spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu, a co za tym idzie, połączenie Spółki ze spółką osobową będzie dla Skarżącej zdarzeniem neutralnym podatkowo; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 i art, 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne uznanie jej za nieprawidłową oraz nie sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia wyroku, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. obligatoryjnego elementu uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, NSA stwierdził m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę". W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (wnioskodawcy) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Spółka osobowa zostanie przejęta przez spółkę kapitałową. W związku z tym, dojdzie do wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek spółki osobowej, a ściślej część majątku tej spółki odpowiadającą udziałom w zyskach tej spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Bezzasadnie zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest klarowne i spójne. Warto też dodać, że taki zbieżny pogląd - co do wykładni spornych przepisów - prezentują (poza przywołanym wyrokiem NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II NSA 1732/14) wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 722/18, z 27 listopada 2018, sygn. akt I SA/Gl 668/18, z 1 lutego 2018, sygn. akt I SA/Po 1068/17, z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 85/17, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 164/17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.