I SA/Bd 722/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi F. M. B. "M." - Sp. z o. o. w S. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. M. B. "M." - Sp. z o. o. w S. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. F. M. B. "M. " Sp. z o.o. (spółka/skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa") w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1577 ze zm. dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie przez wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą. Spółka Komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (dalej: "Sp. z o.o."), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem. W kontekście przedstawionego opisu postawiono następujące pytania: 1. czy połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT")? 2. w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w Sp. z o.o. niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu? W odniesieniu do pytania 1 strona wyraziła pogląd, że połączenie skarżącej ze Spółką Komandytową poprzez przejęcie przez wnioskodawcę Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji i oraz spółki komandytowo-akcyjne. Również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy. Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Dla poparcia swego stanowiska spółka powołała się na interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT. W odniesieniu do pytania 2 strona stwierdziła, że w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla skarżącej będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w Sp. z o.o. niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. W dniu [...] lipca 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie 2) organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał na wstępie regulacje art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych dotyczące łączenia spółek. Następnie organ przywołał regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące jej podmiotowy i przedmiotowy charakter. Organ wyjaśnił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały w regulacjach art. 1 ust.. 1, 2 i 3 i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników. Organ przywołał następnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujące pojęcia dochodu i przychodu. Zdaniem organu przywołane uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką niebędącą takim podatnikiem. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę z o.o. (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku). Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Planowane połączenie przez przejęcie nie będzie więc neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ww. ustawy. Spółka Przejmowana nie jest także spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Zdaniem organu należy również ustalić, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie rozpatrywanego zdarzenia skutkuje dla Wnioskodawcy brakiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ww. ustawy. Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Zdaniem organu przywołana konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki komandytowej. W ocenie organu, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji w ocenie organu przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się przy tym z argumentacją strony wskazującą na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., tj. przewidziane dla przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela oraz dopłat wnoszonych do spółki. Konkludując organ stwierdził, że w związku z rozważanym połączeniem wnioskodawcy ze Spółką Komandytową po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na pytanie 2 organ przywołując regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że z uwagi na fakt, że wnioskodawca będzie wspólnikiem przejmowanej Spółki Komandytowej, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w Sp. z o.o. niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku łączenia spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką osobową (spółką komandytową), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., a w związku z tym uznanie, że łączenie takie skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej; art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w ramach łączenia spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółkę spółką osobową (spółką komandytową), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.; art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w ramach łączenia spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką osobową (spółką komandytową), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W uzasadnieniu strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdziła, że przepisy art. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Zdaniem skarżącej, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej połączenie skarżącej ze spółką komandytową powinno zostać przez organ zinterpretowane jako zdarzenie neutralne podatkowo po stronie skarżącej. Zdaniem strony, jeżeli ustawa o CIT w kilku przepisach szczegółowo reguluje kwestie podatkowe związane z łączeniem spółek, i w żadnym z tych przepisów nie odnosi się do łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi, mimo, że w innych przepisach niezwiązanych z łączeniem spółek odnosi się do spółek osobowych, to, zgodnie z założeniem racjonalności prawodawcy, uznać należy, opierając się na wnioskowaniu a contrario, że jeżeli ustawodawca nie uregulował kwestii przychodu podatkowego w ramach łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi, to łączenie takie ma być czynnością prawną podatkowo neutralną. Stanowisko takie uzasadnione jest także wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych powodująca objęcie dyspozycją przepisu stanu faktycznego, który zgodnie z wykładnią językową i systemową nie powinien być objęty jego dyspozycją, prowadzi do naruszenia przytoczonej powyżej zasady konstytucyjnej. Ponadto strona wskazała, że organ rozpoznaje wniesiony majątek jako aktywa, które powoduje przyrost majątku spółki, zaś przyrost ten powinien zostać rozpoznany jako przychód, który należy opodatkować. W swojej argumentacji, zdaniem skarżącej, organ pomija jednak, że każdym aktywom towarzyszą pasywa. W zamian za majątek, który zostanie przez skarżącą przejęty w wyniku planowanego łączenia, zostaną wydane udziały wspólnikom spółki komandytowej. Wartość wydanych udziałów odpowiadać będzie wartości majątku, a więc przy jednoczesnym wzroście aktywów wzrosną pasywa spółki. Nie można zatem mówić o przychodzie, kiedy wraz z przysporzeniem majątkowym pojawia się skorelowany z nim i będący w równej wysokości dług, gdyż kapitały spółki są, z punktu widzenia finansów przedsiębiorstw, długiem, jaki spółka ma wobec swoich udziałowców, który należy spłacić, np. w przypadku likwidacji spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza prawo. Spór w sprawie dotyczył art. 12 ust.1, 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z pewnym zastrzeżeniem, przychody wymienione jedynie w szczególności, natomiast do przychodów nie zalicza się m.in.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela czy dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczasowego poglądu wyrażanego przez sądy administracyjne co do kwestii stosowania powyższych przepisów w odniesieniu do sytuacji, o jakiej mowa we wniosku będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 112/17, w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 164/17, w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 i w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt 187/17 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie spornego zagadnienia należy podzielić pogląd i argumentację zawartą w jednym z ostatnich wyroków dotyczących przedstawionego problemu, mianowicie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018r., III SA/Wa 798/17. I tak w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do kategorii przychodu. Nie mniej w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny. W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1577 ze zm. dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Wobec tego, łączenie przez przejęcie, przy uwzględnieniu także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 k.s.h., jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis, Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2). Nie jest w sprawie sporne, że obowiązujący od 1 stycznia 2018r. przepis art. 12 ust. 4 pkt. 3e i 3f u.p.d.o.p., tak jak (uchylony z tym dniem) art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określały wyłącznie skutki podatkowe w spółce przejmującej, w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych, a zatem nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Także przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527). Spór dotyczy natomiast wykładni i oceny możliwości zastosowania w podanym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016r., II FSK 1732/14, (w którym rozważano skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą spółki osobowej) wyrażono pogląd, który skład orzekający obecnie również podziela, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej, w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wobec tego rację ma Skarżąca twierdząc, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ wyraził pogląd, iż nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Stanowisko jakie wyrażono w zaskarżonej interpretacji, było takie, że z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy (spółki kapitałowej) ze spółką komandytową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: Spółki Komandytowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy). Powyżej opisane stanowisko jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił takiej oceny i uznał, że błędnym jest stwierdzenie, że wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, co wynika z wcześniejszych rozważań Sądu. Odmienne stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni podanych przepisów. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski