I SA/Lu 1029/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z dnia [...] znak sprawy: [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym A. K. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że Sąd Rejonowy w R. P. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po A. K., zmarłym w dniu [...], ostatnio stale zamieszkałym w W. na podstawie testamentu własnoręcznie sporządzonego w dniu [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w R. P. w dniu [...] w sprawie sygn. akt I Ns [...] nabyło dziesięciu spadkobierców, wśród nich m.in. A. W. M., syn C. i A. M. w [...] części. W dniu [...] skarżący złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłym, wskazując: 1) nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 1497 m2 położoną w B. P. przy ul. [...] o wartości [...] zł; 2) nieruchomość o powierzchni 500 m2 zabudowaną domem mieszkalnym murowanym o powierzchni użytkowej 150 m2, położoną w W. przy ul. [...] o wartości [...] zł (w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł); 3) środki pieniężne w [...] U. L. w kwocie [...]zł; 4) nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 894 m2 położoną w R. przy ul. [...] o wartości [...] zł; 5) wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki K. i W. małżonkom Ł. w kwocie [...]zł. Łączna wartość całej masy spadkowej określona została na kwotę [...]zł. Dołączono przy tym: ww. postanowienie Sądu Rejonowego w R. P., odpis zwykły księgi wieczystej z dnia [...] akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] Rp. A nr [...], zawiadomienie o dokonaniu wpisu o odłączeniu części nieruchomości gruntowej i założeniu dla niej nowej księgi wieczystej, akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] Rep. A nr [...]; kserokopię testamentu z dnia [...] wypis z rejestru gruntów oraz informację uzupełniającą dotyczącą budynku mieszkalnego i akt notarialny z dnia [...] Rep. A nr [...]. Prowadząc postępowanie dowodowe, organ I instancji: - wezwał skarżącego do dostarczenia zaświadczenia o wysokości środków pieniężnych w [...] im. U. L. na dzień śmierci spadkodawcy oraz umowy pożyczki zawartej przez zmarłego oraz K. i W. małżonków Ł. na okoliczność potwierdzenia istnienia wierzytelności w kwocie [...]zł, - zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. P. o potwierdzenie faktu złożenia w depozycie sądowym środków pieniężnych po zmarłym (w dniu 13 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy udzielił informacji, że do depozytu sądowego została wpłacona kwota [...]zł na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r.), - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. i R. o podanie na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości rynkowej nieruchomości zgłoszonych w spadku położonych na terenie działania ww. urzędów. W dniu 13 maja 2016 r. złożone zostało do sprawy zaświadczenie wystawione przez [...] im. U. L. w L. dotyczące zgromadzonych środków pieniężnych w wysokości [...] zł na koncie zmarłego A. K. na dzień jego śmierci, a w dniu [...] wpłynął protokół (kserokopia) z dnia [...] ze spotkania spadkobierców w domu spadkodawcy w W. . Pismem z dnia [...] skarżący poinformował organ podatkowy, iż do zeznania podatkowego SD-3 wnosi zmiany dotyczące wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, dołączając potwierdzoną kserokopię umowy pomiędzy A. K. a K. i W. Ł. oraz potwierdzoną kopię aktu notarialnego. Organ I instancji wezwaniem z dnia [...] zwrócił się do T. K. o dostarczenie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających posiadanie przez zmarłego składników majątku wymienionych w protokole z dnia [...] np.: faktur zakupu, rachunków, dowodów zapłaty bądź umów kupna-sprzedaży. W odpowiedzi, ww. wskazał, iż takich dokumentów nie posiada. Z uwagi na to, że spadkobiercy nie byli zgodni co do składników majątku spadkowego - poza składnikami majątku nieruchomego - organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonych dowodów, ustalił następujące składniki masy spadkowej wchodzące w skład spadku: 1) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1497 m2 położona w B. P. przy ul. [...], o wartości [...] zł; 2) nieruchomość o powierzchni 500 m2 zabudowana domem mieszkalnym murowanym o powierzchni użytkowej 150 m2, położona w W. przy ul. [...], o wartości [...] zł (w tym wartość budynku mieszkalnego: [...] zł); 3) środki pieniężne w [...] U. L. w kwocie [...]zł na podstawie zaświadczenia [...] z dnia [...] 4) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 894 m2 położona w R. przy ul. [...], o wartości [...] zł; 5) środki pieniężne w kwocie [...]zł złożone w depozycie w Sądzie Rejonowym w B. P. - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...] sygn. akt I Ns [...]. W dniu [...] organ I instancji przesłuchał w charakterze strony K. Ł. w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym A. K.. Do protokołu dołączono kserokopię wypłaty pieniędzy w kwocie [...]zł z konta W. Ł. z Banku Spółdzielczego w dniu [...] kserokopię umowy kupna-sprzedaży samochodu marki Ford [...] z roku 1997 r. z dnia [...] oraz odpis skróconego aktu zgonu A. K.. Dokumenty te zostały włączone postanowieniem z dnia [...] do materiału dowodowego sprawy niniejszej. Pismem z dnia [...] złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący złożył obszerne wyjaśnienia wraz z wnioskiem o przedłużenie terminu wglądu w zgromadzony materiał dowodowy i wypowiedzenia się w tym zakresie. W dniu [...] zapoznał się osobiście ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i dostarczył dodatkowe dokumenty, tj. kserokopię faktury za energię elektryczną i kserokopię dowodu wpłaty do [...] U. L. kwoty [...]zł, natomiast do zgromadzonego materiału dowodowego uwag nie wniósł. W oparciu o powyższe, organ I instancji dokonał oceny zeznanej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86) – dalej: "u.p.s.d". Łączną wartość składników nabytych tytułem dziedziczenia ustalono w kwocie [...]zł, a uwzględniając wielkość nabytego przez skarżącego udziału w spadku do [...] części, do wymiaru podatku przyjęto czystą wartość przypadającego na jego rzecz spadku w kwocie [...]zł. W. podatku do zapłaty w kwocie [...]zł, obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w II grupie podatkowej wynosi [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. W odwołaniu skarżący wnosząc o zmianę decyzji, domagał się uwzględnienia w masie spadkowej kwoty [...]zł stanowiącej wierzytelność przysługującą spadkodawcy od małżonków W. i K. Ł., dołączając nadto: zaświadczenie D. P. Z. D. s.c. z dnia [...] oraz wyciąg z rachunku bankowego zmarłego. Argumentował, że jakkolwiek małżonkowie Ł. wykazali w toku postępowania spadkowego stosownym dokumentem urzędowym, iż faktycznie w styczniu 2013 r. zlikwidowali lokatę bankową, to jednak nie jest to wystarczający dowód do przyjęcia, iż kwotę tą przekazali spadkodawcy jako zwrot pożyczki na zakup działki leśnej, albowiem nie ma żadnego pisemnego potwierdzenia tej czynności. W trybie postępowania odwoławczego (na wezwanie organu), skarżący złożył: zaświadczenie z dnia [...] wystawione przez współwłaściciela D. P. Z. D. s.c. w R., odpis oświadczenia W. i K. Ł. z dnia [...] oświadczenie z dnia [...] I. K.-P. na okoliczność potwierdzającą brak wiarygodnych zeznań K. Ł. w zakresie zwrotu A. K. kwoty [...]zł, w warunkach art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko. W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o posiadane dokumenty wydał właściwą decyzję. Uznając zarzuty skarżącego za pozbawione racji podał na wstępie, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia, zaś z mocy art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Do czasu działu spadku wszyscy spadkobiercy odpowiadają solidarnie za zobowiązania wynikające z nabytej masy spadkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem do podstawy opodatkowania przyjmuje się rzeczy lub prawa majątkowe według ich stanu na dzień śmierci spadkodawcy. Tak więc opodatkowaniu podlegają wyłącznie te składniki majątku spadkodawcy, które bezsprzecznie znajdowały się w jego posiadaniu w dniu śmierci. Z kolei, stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy tego podatku obowiązani są złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W kontekście tych regulacji, organ odwoławczy podał, że złożenie w dniu [...] zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał, aby do masy spadkowej weszła wierzytelność w kwocie [...]zł. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że pożyczka przez małżonków Ł. nie została zwrócona spadkodawcy i jako wierzytelność powinna wejść do masy spadkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaoferowane dowody w postaci: zaświadczenia wystawionego w dniu [...] przez M. T. współwłaściciela D. P. Z. D. s.c., potwierdzające, że zmarły A. K. przebywał w domu opieki od dnia 10 grudnia 2012 r. do 10 maja 2013 r. i w tym czasie nie deponował żadnych kwot pieniężnych w czasie pobytu w ośrodku; wyciągu z rachunku bankowego zmarłego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że na rachunek bankowy nie dokonano wpłaty środków oraz dokonywano wypłat, zaświadczenia z dnia [...] wystawionego przez M. T. współwłaścicielkę D. P. Z. D. s.c. w R. z którego wynika, że podczas pobytu A. K. w ośrodku osobami odwiedzającymi byli A. M., K. M. i A. J.; oświadczenia I. K.-P. z dnia 4 września 2016 r., w którym stwierdzono, iż wielokrotnie odwiedzała zmarłego w domu rodzinnym, w szpitalu oraz w Domu Opieki Społecznej w K. i nigdy nie wspominał on o zwrocie gotówki, którą pożyczył od niego K. Ł. nie świadczą o tym, że pożyczka nie została zwrócona. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej ilości oraz, że zawarta pomiędzy zmarłym a małżonkami Ł. umowa z dnia [...] nie jest typową umową pożyczki, gdyż nie określa ani terminu i formy jej zwrotu, ani sposobu jego udokumentowania, dodając, że z mocy art. 723 § 1 k.c., jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik jest zobowiązany zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę, przy czym przepisy k.c. nie nakazują sporządzania pisemnego potwierdzenia zwrotu pożyczonej kwoty. Podkreślił jednocześnie, że z protokołu przesłuchania K. Ł., pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, wynika iż w styczniu 2013 r. zwrócił A. K. kwotę [...]zł i na potwierdzenie dołączył dowód wystawiony przez Bank Spółdzielczy w B. P. o likwidacji lokaty w dniu [...] na nazwisko W. Ł. w kwocie [...]zł. Wyjaśnił, że na okoliczność przekazania spadkodawcy pieniędzy nie został sporządzony żaden dokument, odbyło się to bez świadków, bo A. K. nie chciał, żeby ktoś widział, że on ma pieniądze. Ponadto K. Ł. do akt sprawy dołączył dokumenty sądowe dotyczące środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym Sądu Rejonowego w B. P. przez Dom Pomocy Społecznej w K. w kwocie [...]zł. Podkreślając, że do podstawy opodatkowania zalicza się wyłącznie te rzeczy i prawa, które bezsprzecznie należały lub przysługiwały spadkodawcy na dzień śmierci, organ odwoławczy wyraził przekonanie, że przedłożone przez skarżącego dowody są jedynie dowodami pośrednimi, tj. takimi, które nie rozstrzygają bezpośrednio i bezwzględnie, że przedmiotowa pożyczka nie została zwrócona. Zaświadczenia wystawione przez D. P. Z. D. s.c. w R. potwierdzają jedynie, że zmarły nie deponował żadnych kwot pieniężnych w okresie pobytu w tym ośrodku oraz listę osób, które podczas jego pobytu w tym okresie odwiedzały go. Nic nie wnoszą do sprawy w kwestii zwrotu lub nie przedmiotowej pożyczki. Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego zmarłego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., po podsumowaniu operacji na rachunku, można stwierdzić, iż saldo początkowe wynosiło [...] zł, wypłaty ogółem to [...] zł, wpłaty ogółem [...] zł, a saldo końcowe wynosiło [...] zł. Analizując poszczególne pozycje z ww. wyciągu, organ odwoławczy zauważył, że miały miejsce trzy wpłaty w kwotach ponad [...] zł bez określonego tytułu, jak również dwie duże wypłaty w kwocie [...]zł i [...] zł. Wobec powyższego – w jego ocenie – brak jest na podstawie historii operacji na rachunku bankowym możliwości jednoznacznego ustalenia i stwierdzenia, które z tych operacji były dokonywane przez samego zmarłego lub na jego polecenie, tym bardziej, iż jak skarżący podnosił A. K. do końca swoich dni był w pełni władz umysłowych i odpowiedzialny, wykazując troskę o swoje dobro, a zatem mógł rozdysponować zwróconą kwotą pożyczki, bez wiedzy spadkobierców. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo podejmowania przez skarżącego prób wykazania braku zwrotu pieniędzy przez K. Ł., okoliczność ta nie została wystarczająco udowodniona. Nie wskazano jakiejkolwiek innej osoby, której zeznania mogłyby jednoznacznie potwierdzić podnoszone okoliczności, mimo wezwań do przedłożenia takich dowodów. Również wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych informacji na temat składników mienia ruchomego znajdujących się na wyposażeniu domu zmarłego A. K. nie zostały one zaliczone do masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwracając uwagę na układ czasowy w przedmiotowej sprawie, podkreślił, że umowa zakupu nieruchomości przez K. i W. małżonków Ł. miała miejsce w 2008 r. Z tej samej daty ([...] 2008 r.) pochodzi umowa zawarta i spisana przez A. K. oraz K. i W. Ł.. Spisany przez zmarłego własnoręczny testament nosi datę [...] września 2012 r., natomiast A. K. zmarł w dniu [...] kwietnia 2015 r. Jak wynika z akt niniejszej sprawy spadkodawca w tym czasie przebywał w W. , gdzie zamieszkiwał w swoim domu, a także w R. w D. pod Z. D. i w Domu Pomocy Społecznej w K. , a więc w różnych miejscach, stąd też wiedza co do jego majątku ruchomego jest trudna do ustalenia. Z tych samych powodów i możliwości zaistnienia różnych innych sytuacji nieznanych spadkobiercom i nie wyjaśnionych oraz nie potwierdzonych konkretnymi dowodami nie sposób przyjąć, że pożyczka udzielona przez zmarłego K. Ł. nie została zwrócona, a w konsekwencji uznać, że kwota [...]zł winna wejść do masy spadkowej i zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku. W skardze do Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 210 § 1 pkt 8 w zw. art. 143 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną, - art. 199 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej polegający na przesłuchaniu w charakterze strony postępowania K. Ł., - art.120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przesłuchanie w charakterze świadków W. Ł. i I. K. - P. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że okoliczność niezwrócenia kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł nie została udowodniona, W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że zaskarżoną decyzję wydal z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Kierownik Referatu, co uzasadnia poważnie wątpliwości do tego, że decyzja podpisana została przez osobę do tego uprawnioną. W tej części, pełnomocnik argumentował, że Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w L. wprowadzony został zarządzeniem nr 6/2015 Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2015 r., a zgodnie z jego postanowieniami, do wydawania decyzji w sprawach podatkowych uprawniony jest wicedyrektor, kierownicy komórek organizacyjnych w tym Samodzielny Referent Podatków Majątkowych. Z upoważnienia osoby wydającej zaskarżoną decyzję nie wynika, aby był to kierownik komórki organizacyjnej wskazanej na podstawie przywołanego regulaminu. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie zauważył istotnego uchybienia w zakresie przeprowadzenia podstawowego dowodu jakim było wysłuchanie K. Ł., stwierdzając, iż został on przesłuchany w charakterze strony. Skarżący wywodził, że takie uznanie nosiło cechy przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej i uzasadniało zgodnie z treścią ww. przepisu zgodę na przeprowadzenie takiej czynności, a z protokołu przesłuchania to nie wynika. Niezależnie od tego, skoro do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadków, to zaistniał obowiązek zawiadomienia o przeprowadzeniu takiej czynności zgodnie z treścią art. 190 Ordynacji podatkowej wszystkich stron celem zapewnienia im czynnego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, czego w sprawie zabrakło. Zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że organy błędnie ustaliły, iż pożyczka została spłacona przez małżonków Ł., albowiem nastąpiła wypłata z konta bankowego na ten cel. Z nie kwestionowanych dokumentów bankowych wynika, że w dniu [...] nastąpiła wypłata z Banku Spółdzielczego w B. P. z lokaty na nazwisko W. Ł.. Ponieważ była ona również pożyczkobiorcą, obowiązkiem organu podatkowego było przesłuchanie jej w charakterze świadka dla ustalenia okoliczności związanych z postanowieniami umowy z dnia [...] grudnia 2008r. w zakresie stosowanego zapisu co do wynagrodzenia za czynności związane z zawarciem umowy i dozorem działki będącej przedmiotem umowy i celu, dla którego dokonała likwidacji lokaty. Pominięto również jako dowód przesłuchanie w charakterze świadka I. K.–P. , która jak wynika z oświadczenia z dnia 4 września 2016 r. odwiedzała wielokrotnie spadkodawcę w jego domu rodzinnym, jak i w szpitalu oraz w Domu Opieki Społecznej w K. . W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i zarzuty w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w zw. art. 143 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną, w związku z czym nie ma uzasadnionych powodów do jego głębszej analizy. Przechodząc do meritum sporu Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego i wywiedzionego w jej kontekście stanowiska organów podatkowych niekorzystnego dla skarżącego, który w istocie w niniejszym postępowaniu podatkowym podjął próbę ustalenia, czy K. i W. Ł. wywiązali się z umowy zawartej ze zmarłym A. K. w dniu [...] Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował to jeszcze dobitniej, oświadczając, że "intencją strony jest wykazanie, że wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez A. K. małżonkom Ł. weszła w skład majątku spadkowego" oraz, że "chodzi o to, aby w przyszłości nie można się było powołać w ewentualnym postępowaniu działowym na brak składnika majątkowego w postaci tej wierzytelności". Odnosząc się do tej wypowiedzi trzeba jasno powiedzieć, że po pierwsze: w postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnego spadkobiercy nie można "załatwić" sporu pomiędzy nim a pozostałymi spadkobiercami, zaś po drugie: ustalenia w postępowaniu podatkowym, które jest postępowaniem autonomicznym rządzącym się swoimi prawami nie będą wiążące dla ewentualnego cywilnego postępowania działowego, w którym sąd powszechny będzie dokonywał własnych ustaleń, nie będąc związany ustaleniami w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Regulacja ta oznacza, że do podstawy opodatkowania przyjmuje się rzeczy lub prawa majątkowe według ich stanu na dzień śmierci spadkodawcy. Opodatkowaniu podlegają zatem wyłącznie te składniki majątku spadkodawcy, które bezsprzecznie znajdowały się w jego posiadaniu w dniu śmierci. Stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy tego podatku obowiązani są złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R. P. z dnia [...] sygn. akt I Ns [...] skarżący nabył udział wynoszący [...] część w spadku po zmarłym w dniu [...] A. K. na podstawie testamentu własnoręcznego sporządzonego w dniu [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w R. P. w dniu [...] w sprawie sygn. akt I Ns [...]. W dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowego w R. P. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, na formularzu SD-3. Czynność ta, zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego. Skarżący jako składniki masy spadkowej wskazał trzy nieruchomości, będące własnością spadkodawcy położone w: B. P., W. i R. oraz środki pieniężne w [...] im. U. L. w kwocie [...]zł, a także wierzytelność z tytułu udzielonej przez A. K. w dniu 3 grudnia 2008 r. pożyczki K. i W. Ł. o wartości [...] zł. Kwota ta została następnie skorygowana do wysokości [...] zł i tej wierzytelności dotyczy niniejszy spór, albowiem zdaniem skarżącego winna ona wejść do masy spadkowej. Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że skoro z mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. do podstawy opodatkowania przyjmuje się rzeczy lub prawa majątkowe według ich stanu na dzień śmierci spadkodawcy, to ww. wierzytelność, aby mogła zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym A. K. winna być wykazana. Stan faktyczny i prawny sprawy – wbrew argumentacji skargi – ustalony został zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do wartości spadku wierzytelności w kwocie [...]zł, albowiem nie została ona wykazana w sposób jednoznaczny. Jak wynika z umowy pożyczki z dnia [...] zmarły A. K. udzielił małż. K. i W. Ł. pożyczki w kwocie [...]zł, za którą to kwotę małżonkowie Ł. zakupili mocą aktu notarialnego Rep. A nr [...] działkę lasu o powierzchni 2,83 ha we wsi B., gmina R. P.. W umowie zawarto zapis, że A. K. powierza małżonkom Ł. dozór i pielęgnację lasu ustanawiając za to dla nich wynagrodzenie w wysokości 20% wartości działki. Jednocześnie dysponentem działki za życia miał być on sam. Po jego śmierci sposób rozdysponowania działką miał być określony w spisanym testamencie. We własnoręcznie spisanym testamencie z dnia [...] spadkodawca wskazał, iż pieniądze w sumie [...] zł na kupno ww. działki osobiście pożyczył dla kuzynostwa W. i K. Ł., co dokumentuje umowa z dnia [...] potwierdzająca jego własność tej działki, aż do czasu zwrotu wartości działki pomniejszonej o ww. 20%, a do pozostałych 80% wartości działki zmarły powołał do spadku wskazane 10 osób na pierwszej stronie testamentu po równej części ułamkowej. Skarżący konsekwentnie wywodząc, że ww. pożyczka przez małżonków Ł. nie została zwrócona spadkodawcy na poparcie swojego twierdzenia przedłożył następujące dokumenty (jego zdaniem potwierdzające fakt niezwrócenia pieniędzy w kwocie [...]zł): zaświadczenie wystawione dnia 28 lipca 2016r. przez M. T. współwłaściciela D. P. Z. D. s.c., potwierdzające, że zmarły A. K. przebywał w domu opieki od dnia 10 grudnia 2012 r. do 10 maja 2013 r. i w tym czasie nie deponował żadnych kwot pieniężnych; wyciąg z rachunku bankowego zmarłego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że na rachunek bankowy nie dokonano wpłaty środków oraz dokonywano wypłat, co świadczy o tym, że pożyczka nie została zwrócona; zaświadczenie z dnia 5 września 2016 r. wystawione przez M. T. współwłaścicielkę D. P. Z. D. s.c. w R. z którego wynika, że podczas pobytu A. K. w ośrodku osobami odwiedzającymi byli A. M., K. M. i A. J.; oświadczenie I. K.-P. z dnia 4 września 2016 r., w którym stwierdzono, iż wielokrotnie odwiedzała zmarłego w domu rodzinnym, w szpitalu oraz w Domu Opieki Społecznej w K. i nigdy nie wspominał on o zwrocie gotówki, którą pożyczył od niego K. Ł.. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej ilości. Zaoferowana przez skarżącego jako dowód w sprawie umowa pożyczki z dnia [...] nie określa ani terminu, ani formy jej zwrotu, ani też sposobu jego udokumentowania. Zgodnie z art. 723 § 1 k.c., jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik jest zobowiązany zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę, przy czym przepisy k.c. nie nakazują sporządzania pisemnego potwierdzenia zwrotu pożyczonej kwoty. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie zaoferował żadnego konkretnego dowodu na wywodzoną przez siebie okoliczność, że pożyczka nie została zwrócona zmarłemu A. K., podczas gdy z protokołu przesłuchania K. Ł., pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, wynika iż w styczniu 2013 r. zwrócił on A. K. kwotę [...]zł w całości. Częściowo ze środków posiadanych w domu, natomiast w znacznej części ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty w Banku Spółdzielczym w B. P. w dniu [...] na nazwisko W. Ł. w kwocie [...]zł, co udokumentował stosownym dowodem. Wyjaśnił również, że na okoliczność przekazania spadkodawcy pieniędzy nie został sporządzony żaden dokument, odbyło się to bez świadków, bo A. K. nie chciał, żeby ktoś widział, że ma on pieniądze. Ponadto K. Ł. do akt sprawy dołączył dokumenty sądowe dotyczące środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym Sądu Rejonowego w B. P. przez Dom Pomocy Społecznej w K. w kwocie [...]zł. Jakkolwiek "słowo przeciw słowu" jest w istocie dość kruchym dowodem, to jednak – w ocenie Sądu – nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenia wystawione przez D. P. Z. D. s.c. w R. potwierdzają jedynie, że zmarły nie deponował żadnych kwot pieniężnych w okresie pobytu w tym ośrodku oraz listę osób, które go odwiedzały. Nic zatem nie wnoszą do sprawy w kwestii przedmiotowej pożyczki. Podobnie należy ocenić wyciąg z rachunku bankowego zmarłego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. Z podsumowania operacji na rachunku wynika jedynie, że saldo początkowe wynosiło [...] zł, wypłaty ogółem to [...] zł, wpłaty ogółem [...] zł, saldo końcowe wynosiło [...] zł. Analiza poszczególnych pozycji pozwala na stwierdzenie, że wynikają z niego trzy wpłaty w kwotach ponad [...] zł bez określonego tytułu, jak również dwie duże wypłaty w kwocie [...]zł i [...] zł. Wobec powyższego – jak zasadnie stwierdziły organy podatkowe – brak jest na podstawie historii operacji na rachunku bankowym możliwości ustalenia, które z tych operacji były dokonywane przez samego zmarłego lub na jego polecenie, tym bardziej, iż jak skarżący podnosił, zmarły A. K. do końca swoich dni był w pełni władz umysłowych i odpowiedzialny, wykazując troskę o swoje dobro. Nie można zatem wykluczyć, że zwróconą pożyczkę mógł rozdysponować w sobie tylko wiadomy sposób. Oczywiste jest także, że nie ma jednoznacznego dowodu na fakt zwrotu pożyczki przez małżonków Ł.. Jednakże chronologia zdarzeń wykluczyć tego nie może. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że umowa zakupu nieruchomości przez K. i W. małżonków Ł. miała miejsce w dniu 3 grudnia 2008 r. Z tej samej daty, to jest: 3 grudnia 2008 r. pochodzi także umowa zawarta przez A. K. oraz K. i W. Ł.. Spisany przez zmarłego własnoręczny testament nosi datę 15 września 2012 r., natomiast A. K. zmarł w dniu 7 kwietnia 2015 r. W tym czasie przebywał on w W. , gdzie zamieszkiwał w swoim domu, a także w R. w D. pod Z. D. i w Domu Pomocy Społecznej w K. . Z kolei małżonkowie Ł. dysponują dowodem wystawionym przez Bank Spółdzielczy w B. P. o likwidacji lokaty w dniu 7 stycznia 2013 r. na nazwisko W. Ł. w kwocie [...]zł. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że kwota pożyczki nie została zwrócona, chociażby ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty. Jedyną niewątpliwą wiedzę w tym zakresie posiadali wyłącznie zmarły A. K. jako pożyczkodawca oraz K. Ł. jako pożyczkobiorca. Niestety jednak w niniejszym postępowaniu, to skarżącego obciążał obowiązek wykazania, że kwota [...]zł winna wejść do masy spadkowej i zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym, nie zaś K. Ł., że pożyczkę zwrócił. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do ich podważenia. Zarówno dowody te, a także oparty na nich stan faktyczny, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione i omówione w uzasadnieniach decyzji. Zaprezentowane stanowisko Sąd akceptuje, nie dopatrując się przy tym naruszenia zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oparły się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, poddały go wszechstronnej analizie, oceniając zebrane w sprawie dowody z uwzględnieniem ich znaczenia i dla sprawy. Ocena zaś okoliczności faktycznych okazała się być zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trudno bowiem podważyć stanowisko, że kwestia zwrotu pożyczonych pieniędzy – przy braku dowodów przeciwnych – pozostawała pomiędzy małżonkami Ł. a A. K., który – jak wynika z zeznań tego pierwszego – nie chciał ujawniać, że będzie dysponował dość znaczną sumą pieniędzy. Słusznie organy akcentowały, że operacje finansowe na rachunku zmarłego również nie wykazały, kto ich dokonywał, ani na czyją rzecz. Do dnia otwarcia i ogłoszenia testamentu nikt ze spadkobierców o niczym nie wiedział. Skarżący nie wskazał na żadne źródła dowodowe (osobowe), z których wynikałoby, że ktoś wie coś na temat opisanej pożyczki, jej zwrotu, albo jego braku. Zauważyć nadto należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, CBOSA). Ponadto na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02, CBOSA). Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej. K. [...] jako strona został przesłuchany w dniu 16 czerwca 2016 r. w innym niż oceniane postepowaniu podatkowym. Z treści protokołu wynika, że wyraził na to zgodę, a nadto został uprzedzony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie wynikającym z art. 196 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań z art. 233 k.k. Powyższy protokół postanowieniem organu I instancji z dnia 28 czerwca 2016 r. został włączony jako dowód w sprawie. Dla całkowitej jasności, w niniejszym postępowaniu K. Ł. stroną nie był. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Zatem, wbrew zarzutom skarżącego, nie było przeszkód, aby organ podatkowy skorzystał z dowodu w postaci zeznań K. Ł., który to został prawidłowo włączony do materiału dowodowego sprawy niniejszej. W przedmiotowym postępowaniu, na każdym jego etapie, skarżący miał zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego. W żaden sposób organy podatkowe nie ograniczały prawa do skorzystania z przysługujących mu uprawnień. Jak wynika z analizy akt sprawy, w dniu 6 lipca 2016r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. P., zapoznał się z całym zebranym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z zeznaniami K. Ł.. Nie ma również podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art.120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przesłuchanie w charakterze świadków W. Ł. i I. K. – P. , w sytuacji, gdy z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby skarżący wniosek w tym przedmiocie w toku postępowania przed organami obu instancji składał. Już całkowicie na marginesie należy zauważyć, że gdyby Sąd uwzględnił skargę, uznając, że pogląd organów podatkowych jest wadliwy i sporna wierzytelność winna wejść do masy spadkowej, oczywistym byłoby pogorszenie sytuacji skarżącego na gruncie u.p.s.d., albowiem podatek musiałby zostać wymierzony w wyższej wysokości (por. art. 134 § 2 p.p.s.a.). Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej, w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a., jest każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek (zgodnie z art. 153 p.p.s.a.) wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. Ocena ta może odnosić się, zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm) orzeczono jak w sentencji wyroku.