I FSK 1114/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1135/16 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. X. sp. z o.o. w A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1135/16. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. Wspomnianą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 21 czerwca 2016 r., którą dokonano Spółce rozliczenia w podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała. Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że Spółka w deklaracjach VAT-7: 1) za maj i wrzesień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez wykazanie w rejestrach nabyć faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały podmioty nieistniejące, tj. R.B. w A. i J.R. w A.; 2) za grudzień 2013 r.: a) zawyżyła podatek naliczony z dwóch faktur nr [...] i [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., oznaczonych "metoda kasowa", wystawionych przez H. - L.S., które nie zostały opłacone w tym miesiącu oraz zaniżyła podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze sprzedaży dostawy piasku "[...]" ze złóż X. VII i X. VIII, dokonanej w okresie 7 listopada 2013 r. - 18 grudnia 2013 r. na rzecz Z. S.A.; b) zawyżyła podatek naliczony z faktury nr 1 z dnia 2 grudnia 2013 r. wystawionej przez A.H. - Firma [....] w R., tytułem usług budowlanych ("[....] T. w L. Montaż [...] w m. D." - wyj. NSA za str. 14 decyzji Dyrektora UKS); według organu wskazana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym; usług w niej opisanych nie wykonała bowiem firma A.H., lecz firma jej męża (D.H.- Firma [...]), czego Spółka miała świadomość. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, domagając się przeprowadzenia rozprawy. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnych ustaleń stanu faktycznego prowadzących do uznania, że A.H. nie wykonała na rzecz Spółki usług określonych w fakturach nr 1/2013 z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz nr 2 z dnia 31 grudnia 2013 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 O.p. przez uznanie, że ewidencja zakupu za grudzień 2013 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i była nierzetelna, a tym samym nie stanowiła dowodu tego co wynikało z jej zapisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie - wobec treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozbawionej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz zarzutów podnoszonych przez Skarżącą - że Dyrektor IS nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5) art. 109 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie, które przejawiało się błędnym uznaniem, że wystawione przez A.H. faktury nr 1 i 2 nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. W realiach niniejszej sprawy A.H. w grudniu 2013 r. wystawiła na rzecz Skarżącej dwie faktury o nr: 1 i 2, przy czym w okresie objętym powołaną na wstępie decyzją Spółka odliczyła podatek wykazany tylko na jednej z nich. Kwestia sporna mająca zatem bezpośrednie znaczenie dla sprawy, która została poddana kontroli w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, dotyczyła wyłącznie faktury nr 1. Z tej przyczyny motywy skargi kasacyjnej nawiązujące do uchybień w odniesieniu do faktury nr 2 nie mogły wpłynąć na ocenę zaskarżonego wyroku. Ponadto odnotować należało, że Skarżąca już w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS nie zwalczała ustaleń i oceń w obszarze pozostałych, niezwiązanych z fakturą od A.H. - trzech innych jeszcze zagadnień objętych weryfikacją organu (zob. str. 3 decyzji Dyrektora IS oraz pkt 1.1 ppkt 1 i 2 lit. a niniejszego uzasadnienia). Konsekwentnie do tego w skardze zaskarżając decyzję Dyrektora IS w całości nie wysunęła w tym pozostałym zakresie jakichkolwiek zastrzeżeń. Kwestie te więc - na skutek braku co do nich w skardze kasacyjnej zarzutów - pozostały poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.4. W odniesieniu do faktury nr 1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił i przyjął jako miarodajne do orzekania ustalenia faktyczne organów. Oceniając, że dowody zebrane w sprawie podatkowej wskazywały, iż A.H. nie wykonała opisanych w fakturze prac, czego Spółka miała świadomość, nie stwierdził na tej płaszczyźnie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku, oparto na okolicznościach wywiedzionych z zebranego materiału dowodowego. Podobnie rzecz się miała z ustaleniami organów. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że wnioski co do nie wykonania przez firmę A.H. prac oraz wiedzy Spółki o podmiocie faktycznie je wykonującym, bazowały na zgromadzonym w aktach źródłach dowodowych. Wynikają z nich - czemu dano stosowny wyraz w decyzji Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS - okoliczności, które stanowiły podstawę finalnej oceny wykazanych przez Skarżącą operacji gospodarczych. I tak, na materiał dowodowy składały się w szczególności: - faktury nr: 1 i 2 (ta druga nie odliczona w niniejszej sprawie) wystawione przez A.H. oraz załączone do nich protokoły odbioru wykonania prac nimi objętych; - protokoły przesłuchania A.H. z dnia: 16 czerwca 2015 r., 3 września 2015 r. i 9 października 2015 r.; - protokół przesłuchania D.H. z dnia 6 lipca 2015 r.; - protokół przesłuchania P.P. z dnia 27 lipca 2015 r.; - protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D.H. 2.5. W skardze kasacyjnej bezpodstawnie i zarazem gołosłownie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi z nich, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej organ nie był zobligowany do nieograniczonego pozyskiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy wykazywał się inicjatywą dowodową, a jego liczne czynności doprowadziły do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego ważkiego z punktu widzenia zdarzeń opisanych w spornej fakturze. Postępowanie organu ukierunkowane było na sprawdzenie rzetelności faktury nr 1 wystawionej przez A.H. To zatem w odniesieniu do okoliczności wykonania prac rzekomo przez firmę tej osoby organ powinien - co też uczynił - dokonać ustaleń wedle reguł wynikających z przepisów o postępowaniu podatkowym. W sytuacji zaś, gdy w załatwianej sprawie organ przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w niej materiału dowodowego, mógł w konsekwencji przyjąć, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Natomiast Skarżąca, uważając, że doszło w analizowanym przypadku do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., powinna przedstawić precyzyjną argumentację wykazującą konieczność przeprowadzenia jeszcze dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do pozyskania określonego dowodu niezbędnego dla załatwienia sprawy, bądź przekonująco dowieść, że któryś z dowodów już zebranych został przez organy pominięty (czego nie można mylić z nie daniem mu wiary) przy formułowaniu ustaleń faktycznych ważkich dla sprawy podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie miałby nie zauważyć. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawierała motywów tak ukierunkowanych. Uzasadnienie tego środka zaskarżenia zasadniczo skupiło się na przedstawieniu odmiennej oceny od tej, którą finalnie wyraziły organy obu instancji w kontrolowanej sprawie, tak w zakresie niewykonania prac przez firmę A.H., jak i co do świadomości Spółki o takim stanie rzeczy. Wprawdzie w ramach wspomnianego uzasadnienia Skarżąca podniosła, że za jej stanowiskiem miały przemawiać dowody, jak w szczególności: - umowy (wedle ustaleń organu nie było umów pisemnych - wyj. NSA) na wykonanie zadań określonych w fakturach wystawionych przez A.H.; - zeznania Skarżącej; - zeznania P.P.; - zeznania D.H.; - protokoły odbioru robót. Niemniej jednak - abstrahując nawet od tego, że organy przyjęły w ramach podstawy finalnej oceny również i te dowody (por. pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia) - nie zarzucała, aby któryś z tych dowodów został przez nie pominięty. Ponadto Skarżąca bezpodstawnie twierdziła, że kwestia tzw. dobrej wiary nabywcy nie została poddana analizie przez organ drugiej instancji, gdyż w istocie było przeciwnie (zob. str. 6/7 decyzji Dyrektora IS z dnia 27 września 2016 r. oraz str. 3 zaskarżonego wyroku, gdzie przywołano wyniki takiej analizy). Tym samym organ nie mógł wedle takiego ujęcia, odmiennie niż podniosła Skarżąca, "naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego" (str. 5/6 skargi kasacyjnej). Jak już wspomniano na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ocenę w aspekcie tzw. dobrej wiary Skarżącej, co wprost przeczy wysuwanemu w tym kierunku zastrzeżeniu Spółki o braku wywodów w tej materii. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach własnych uzasadnienia także zawarł merytoryczną ocenę tych ustaleń (str. 6 i 7 zaskarżonego wyroku). Wobec zatem braku skutecznego podważenia przez Skarżącą stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż pozyskany przez organy materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie przebiegu i okoliczności towarzyszących zakwestionowanej od strony podmiotowej fakturze nr 1, nie można było przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów. 2.6. Odnotowania wymagało, że w skardze kasacyjnej sformułowano wypowiedzi kwestionujące tylko pewien zakres ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przykładowo wskazano w tej skardze, że: "W ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, nie potwierdza, iż A.H. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Ogólnobudowlana A.H. nie wykonała na rzecz "M." sp. z o.o. robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych przez organ, fakturach (...) spółka miała świadomość, że A.H. nie ma doświadczenia w danej dziedzinie, jednak gwarancją właściwego wykonania powierzonych jej robót, był fakt zaangażowania się w pomoc w realizacji danego przedsięwzięcia przez jej męża D.H., który jak wskazywano był jej pełnomocnikiem, jak i w efekcie podwykonawcą. Stan ten potwierdzają również, wbrew ocenie przeprowadzonej przez organy obu instancji i Sąd orzekający, zeznania zarówno A.H., jak i D.H. (...) Spółka działała w dobrej wierze i nie miała żadnych podstaw, ku temu, by wątpić w to, iż to nie Firma [...] prowadzona przez A.H. jest podmiotem realizującym przedmiotowe roboty budowlane. Niniejsze okoliczności potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy." Jednak powołanymi motywami nie nawiązywano do innego jeszcze istotnego elementu stanu faktycznego. Otóż, w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji ustalone również zostało, czego z kolei w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że roboty opisane w spornej fakturze zostały w znacznej części wykonane przez D.H. w ramach jego działalności gospodarczej i w czasie, zanim jeszcze A.H. w ogóle zarejestrowała swoją firmę, przy czym przed datą owej rejestracji (12 listopada 2013 r.) zupełnie nie funkcjonowała ona jako podmiot mogący faktycznie świadczyć tego rodzaju usługi. Z kolei z protokołów odbioru wykonania prac wynikało, że roboty ujęte w fakturze nr 1 były wykonywane od dnia 10 listopada 2013 r., zaś A.H. dopiero po tej dacie zarejestrowała działalność gospodarczą, co było tylko przejawem jedynie formalnego uzyskania statusu przedsiębiorcy (bo realnie - jak zostało ustalone - nie podejmowała ona w tym przedmiocie czynności charakterystycznych dla działalności gospodarczej ani przed, ani po rejestracji). Nadto, przedstawiona w decyzji Dyrektora UKS (str. 17) tabela postępu prac i zeznania D.H. potwierdzały, że roboty były rozpoczęte oraz faktycznie wykonywane dużo wcześniej niż wynikało to z protokołów ich odbioru i bez wątpienia prowadzono je zanim miał miejsce akt rejestracji A.H. jako przedsiębiorcy. Natomiast po dniu 12 listopada 2013 r. prace były realizowane, ale już w niewielkim tylko stopniu. Wszystkie te dodatkowe okoliczności składające się na pełny stan faktyczny w powiązaniu z zeznaniami P.P. o tym, że stroną dla Spółki była firma D.H. (to z nim współpracowano od 2012 r., ustalono zakres robót z faktury, cenę oraz dokonywano odbioru prac), wyjaśnieniami A.H. (że to firma jej męża wykonywała prace, a ona je tylko fakturowała), determinowały w gruncie rzeczy przyjęte ustalenie co do tego, że to nie firma A.H. wykonała prace ujęte w zakwestionowanej fakturze nr 1 i Skarżąca o tym musiała wiedzieć. 2.7. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Ten ostatni jest zaś przepisem formułującym zasadę swobodnej oceny dowodów, realizowaną przez organy w toku przyjmowania danych okoliczności za udowodnione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zarzut tego rodzaju nie towarzyszył w szczególności motywom skargi kasacyjnej wskazującym, że to A.H. wykonała prace na rzecz Spółki, oraz tym, które dotyczyły kwestii zachowania dobrej wiary przez Spółkę w relacjach udokumentowanych sporną fakturą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, co znaczy, że jest związany zarzutami wyrażonymi w takiej skardze. W konsekwencji niemożliwe było uwzględnienie zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych wywodzonego z oceny zebranych dowodów, bez powołania art. 191 O.p. jak przepisu któremu uchybiono. Tym bardziej było to ułomne wobec nie przedstawienia argumentacji obalającej fundamentalne ustalenia dla wyniku niniejszej sprawy (a to w zakresie wykonania znacznej części prac przez D.H. przed formalnym zainicjowaniem działalności gospodarczej przez A.H., o czym Skarżąca wiedziała współpracując wprost z D.H. już przed tym zdarzeniem). Podsumowując, brak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnego szersze odniesienie się do wysuwanych wyżej zastrzeżeń Spółki na temat ustalonego stanu faktycznego. 2.8. Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji, gdy Skarżąca wprowadziła do ewidencji zakupu za grudzień 2013 r. nierzetelną fakturę nr 1, prawidłowe było uznanie w tej części rejestru Spółki za nierzetelny i nieuznanie go za dowód. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 O.p. okazał się zatem chybiony. 2.9. W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (zob. pkt 1.3 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tą zasadą strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa niezależne organy. Jej rozwinięciem są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich między innymi, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ nie może go przeprowadzić, lecz powinien akt organu pierwszej instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (zob. art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p.) Zakaz ten - w zakresie dodatkowego gromadzenia materiału dowodowego - stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia (po to, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji). W realiach sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd: - decyzję organu pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS; - decyzję organu drugiej instancji wydał Dyrektor IS; - organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy i w oparciu o niego wydał rozstrzygnięcie, wskazując w nim na podstawę prawną swojego działania; - Dyrektor IS nie gromadził nowego materiału dowodowego, gdyż swoje orzeczenie oparł na tym materiale, który zgromadził Dyrektor UKS. Wskazane fakty nie stanowią o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Sprawę Spółki rozpoznały dwa niezależne organy. Pierwszy z nich wydał rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, do którego dostęp miała Spółka, drugi zaś nie uzupełniał materiału tej sprawy, ani nawet nie przeprowadzał w innym zakresie niż pierwotny postępowania dowodowego. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS w odniesieniu do faktury nr 1 przytoczył okoliczności przyjęte do swoich rozważań oraz dokonał oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. 2.10. Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie. Skarga kasacyjna nie wykazała aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie należało więc przyjąć jako miarodajne ustalenia faktyczne zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. w stosunku do faktury nr 1, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami do niej wpisanymi, przy braku tzw. dobrej wiary/należytej staranności Spółki, trzeba było uznać za prawidłowe. 2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2 000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł).