II FSK 2189/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 102/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 102/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedziba w W. (zwanej dalej zobowiązaną) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny zlecił Dyrektorowi Izby Celnej w R. zajęcie automatów do gier. Wykonując to zlecenie Dyrektor Izby Celnej w R. dokonał zajęcia trzech automatów. Zobowiązanej doręczono protokół zajęcia i odbioru rzeczy z dnia 11 lipca 2016 r., informując jednocześnie, że brak wpłaty spowoduje wszczęcie procedury sprzedaży zajętych automatów na poczet zaległości pieniężnych. 3. W skardze na czynność egzekucyjną na powyższe zajęcie, skierowanej do Dyrektora Izby Celnej w R., zobowiązana zarzuciła naruszenie m.in.: art. 67 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne określenie wierzyciela, wskazując na Dyrektora Izby Celnej w S. Ponadto wskazała, że automaty będące przedmiotem zajęcia były w jej posiadaniu zależnym na podstawie umowy handlowej i prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne. 4. Dyrektor Izby Celnej w R. uznał, że skarga na czynność egzekucyjną jest niezasadna i należy ją oddalić. 5. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc te same zarzuty jak w skardze, a nadto zarzuciła naruszenie zasady obiektywizmu, gdyż powołani świadkowie dokonanej czynności nie gwarantowali jej zachowania. 6. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w R. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji na wniosek Dyrektora Izby Celnej w S., jako podmiotu nieuprawnionego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne rozpoznaniu podlegają jedynie zarzuty dotyczące kwestii formalnoprawnych realizacji danej czynności egzekucyjnej. W ramach tego postępowania nie bada się okoliczności związanych z dopuszczalnością prowadzonej egzekucji, a rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności w ramach skargi na czynność egzekucyjną prowadziłoby do naruszeniu zasady niekonkurencyjności środków prawnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej i nie ocenia się ani prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też zasadności jego prowadzenia. Ponadto, w związku z argumentem zobowiązanej, że zajęte ruchomości nie są jej własnością, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a., kto nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania, czego w sprawie nie dokonano. 7. Zobowiązana wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zarzucając naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 – zwanej dalej: "k.p.a.") i art. 97 § 2 u.p.e.a. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązania jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, bowiem zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego nr [...] i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektora Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a nie jest wierzycielem; podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktów administracyjnych powoływanych we wskazanym tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) naruszenie art. 6 i 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) naruszenie art. 51 § 2 u.p.e.a poprzez dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w Z. w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego (Izba Celna) pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co Urząd Celny. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że czynność egzekucyjna - stanowiąca zajęcie ruchomości, tj. trzech automatów do gier, dokonana protokołem z dnia 11 lipca 2016 r., na podstawie odpisów tytułów wykonawczych w ramach zlecenia rekwizycyjnego Dyrektora Izby Celnej w W., przez Dyrektora Izby Celnej w R., protokołem zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 11 lipca 2016 r. - nie narusza przepisów prawa regulujących przeprowadzanie zajęcia ruchomości. Protokół zajęcia ruchomości zawiera wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia, o których mowa w u.p.e.a. i sporządzony został zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W szczególności, w protokole zajęcia oznaczono wierzyciela tj. Dyrektora Izby Celnej w S., zgodnie ze wskazaniem na przekazanych odpisach tytułów wykonawczych. Zaskarżona czynność dokonana została w ramach realizacji zlecenia rekwizycyjnego Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia 30 maja 2016 r., dotyczącego przeprowadzenia egzekucji ze składników majątku skarżącej spółki znajdujących się na terenie działania Dyrektora Izby Celnej w R. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji na wniosek Dyrektora Izby Celnej w S., jako podmiotu nieuprawnionego, sąd wskazał, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne rozpoznaniu podlegają jedynie zarzuty dotyczące kwestii formalnoprawnych realizacji danej czynności egzekucyjnej, a tryb określony w art. 54 u.p.e.a. nie jest właściwy do weryfikacji dopuszczalności prowadzonej egzekucji, zaś rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności w ramach skargi na czynność egzekucyjną stanowiłoby o naruszeniu zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w R. w sprawie nie jest właściwy do rozstrzygania okoliczności dotyczących całości postępowania egzekucyjnego, w ramach którego działa jedynie jako organ rekwizycyjny. W kwestii własności zajętych ruchomości, sąd wskazał, że ustawodawca przewidział odrębny tryb weryfikacji tego rodzaju okoliczności. O ile bowiem podmiot niebędący zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, to - zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. - może on wystąpić do organu egzekucyjnego, w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa, z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Za nieuprawniony sąd uznał także zarzut dotyczący powołania na świadków dokonanej czynności egzekucyjnej osób niegwarantujących zachowania zasady obiektywizmu podczas realizacji zajęcia ruchomości, bowiem - zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. - zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby. Przepisy u.p.e.a. nie przewidują zarówno obowiązku informowania zobowiązanego o zamiarze dokonania zajęcia ruchomości, jak i odstąpienia od dokonania zajęcia ruchomości, w przypadku nieobecności zobowiązanego. Ustanawiają natomiast - na podstawie art. 51 § 2 u.p.e.a. - obowiązek przywołania dwóch świadków m.in. w sytuacji, gdy zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach z innych przyczyn, o ile nie wystąpi zagrożenie udaremnienia egzekucji. W sprawie, dokonano zajęcia ruchomości, znajdujących się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Z., a obowiązek przywołania świadków został dopełniony przez dokonującego zajęcia egzekutora, poprzez przywołanie na świadków czynności dwóch pracowników Urzędu Celnego w Z., którzy udział w czynnościach potwierdzili w protokole własnoręcznym podpisem. Katalog osób, które mogą być świadkami do obecności w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w u.p.e.a. Ustawodawca w art. 51 § 3 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Powołani w sprawie świadkowie znajdowali się w miejscu realizacji czynności w związku z wykonywaniem swoich obowiązków służbowych. Udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności egzekucyjnych, potwierdzeniu zgodności treści protokołu z czynności egzekucyjnych z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Powołani na świadków pracownicy Urzędu Celnego w Z. nie reprezentowali interesów wierzyciela ani organu egzekucyjnego. Wierzycielem bowiem i organem egzekucyjnym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku skarżącej pozostają, odpowiednio Dyrektor Izby Celnej w S. i Dyrektor Izby Celnej w R., których pracownicy nie zostali powołani na świadków. Nie można w związku z tym mówić, wbrew zarzutom skargi, o tożsamości struktury administracyjnej pracowników magazynu Urzędu Celnego, których powołano na świadków zajęcia ze strukturą administracyjną Dyrektora Izby Celnej - wierzyciela i organu egzekucyjnego. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło w protokole zajęcia do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] i podając jako wierzyciela wystawiającego ten tytuł wykonawczy Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. la pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w Z. w celu zachowania względów obiektywizmu nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej co jednostka, w której są zatrudnieni. Organ nie wniósł odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut w skardze kasacyjnej może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), w ogóle nie uzasadniając w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa. Art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 3208/18). Z kolei, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16). Rozstrzygając daną sprawę sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I OSK 682/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca spółka naruszenie ww. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości; (3) z nieprawidłowym powołaniem świadków (pracowników Urzędu Celnego) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, że - zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. - "zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o zasadności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania (art. 38 u.p.e.a.). Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Zasadnie zatem stwierdził sąd I instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. Niezrozumiały pozostaje zarzut skargi kasacyjnej o obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, w sytuacji gdy on sam wskazuje, że z protokołu zajęcia ruchomości wynika, iż wierzycielem jest podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy, a zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka w ogóle nie podważyła argumentacji sądu pierwszej instancji wskazującej, że w sporządzonym przez poborcę skarbowego (działającego w imieniu organu rekwizycyjnego) protokole zajęcia ruchomości prawidłowo, zgodnie bowiem z treścią tytułu wykonawczego, wskazano wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej, który wystawił wobec zobowiązanej spółki wskazany tytuł wykonawczy, a następnie jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Izby Celnej o wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania objętych tym tytułem nieuregulowanych dobrowolnie należności. Wierzyciel jest wprost wskazany w tytule wykonawczym, w części F. Także i w tym przypadku zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że jeżeli - według spółki - wierzycielem powinien być inny organ administracji państwowej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Na marginesie tylko wskazać należy, że na bezzasadność tego zarzutu wskazują także art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 19 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 1994/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., "egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona". Trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się - odwołując się do poglądów doktryny - że "wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych". Z taką sytuacja mieliśmy waśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przywołani świadkowie - pracownicy Urzędu Celnego, nie byli pracownikami organu egzekucyjnego, ani wierzyciela (którym był Dyrektor Izby Celnej). Przywołani świadkowie znajdowali się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Spółka nie wyjaśniała w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia automatu do gier. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. 11. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.