III SA/Wa 1460/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS"), decyzją z [...] grudnia 2015r. Nr [...] określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 10/2012r. w wysokości 3.911.022,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.091.282,00 zł, 11/2012r. w wysokości 9.798.226,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.628.206,00 zł i 02/2013r. w wysokości 6.096.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.462.109,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako "Strona" albo "Spółka"). Pełnomocnik Skarżącej, w odwołaniu wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji: • art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co błędnie doprowadziło Naczelnika do przyjęcia, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia, • art. 120, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się tym samym w dowolną ocenę dowodów, co błędnie doprowadziło Naczelnika do przyjęcia, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia, • art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez wydanie decyzji, której wykonanie prowadzi do tego, że Spółka będzie ponosiła ciężar VAT mimo że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie weryfikacji rozliczenia VAT za 10-11/2012r. oraz 02-2013r. nie wykazało żadnych nieprawidłowości po stronie Spółki, które uzasadniałyby zabezpieczenie zobowiązania za ten okres, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania, • art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił ani istnienia zabezpieczonego zobowiązania ani nie pozwalał na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona swojego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS poinformował, że Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług złożonych w organie podatkowym wykazała:1) za październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.994.126,00 zł (zwrotu dokonano); 2) za listopad 2012r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.623.094.00 zł (zwrotu dokonano); 3) za luty 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.191.609,00 zł (zwrotu dokonano). Wskazał, że w toku postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rejestrach zakupu za wymienione wyżej miesiące (październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku od towarów i usług 19.806.239,91 zł. Podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur A. Sp. z o.o. rozliczyła w deklaracjach VAT-7. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach przeprowadzonych wobec G. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS") wykazał pozorność prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Postępowania zakończone zostały decyzjami określającymi G. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z dnia 3 listopada 2014r. Nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...]. Dlatego po stronie Skarżącej zaistniały okoliczności wskazujące na to, że dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., Spółka działała z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIS wyjaśnił, iż decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem zarzuty odnoszące się do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (tu - zwrotów podatku od towarów i usług), którą wraz z odsetkami za zwłokę określono w decyzji – są niezasadne. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast organ prawidłowo określił na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wysokość odsetek za zwłokę jakie byłyby należne od kwot nienależnych zwrotów, licząc je od dnia zrealizowania zwrotów za poszczególne miesiące na rzecz Spółki. Zdaniem DIS, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. DIS zauważył nadto, że kwestia czy w odniesieniu do Spółki wskazany przepis ustawy o VAT znajdzie zastosowanie od rozliczeń za okresy objęte zabezpieczeniem będzie podlegać rozstrzygnięciu w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, a wydana w tym przedmiocie decyzja - podlegać będzie kontroli instancyjnej oraz sądowej. Na potrzeby natomiast niniejszego postępowania wystarczającym dla spełnienia wymogów wskazanych w art. 33 O.p. co do podlegającej zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego było przedstawienie logicznego i spójnego wyliczenia kwot mogących stanowić zawyżone zwroty podatku od towarów i usług. DIS powołał się na fakt, że odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur otrzymanych od G. Sp. z o.o. ujawniło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy, które Spółka zadysponowała do zwrotu bezpośredniego, jak też kwoty zwrotu zostały przez organ podatkowy zrealizowane. W części dotyczącej podatku naliczonego z faktur G. Sp. z o.o. stanowią one łącznie kwotę blisko 20 milionów złotych. W uzasadnieniu swojego stanowiska DIS wskazał, że Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r., a także brak majątku nieruchomego oraz ruchomości ujawnionych w stosownych rejestrach, na których można by ustanowić hipotekę lub zastaw korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. Nadto, z zeznania CIT-8 za 2014r. wynika dochód Spółki w wysokości około 1 miliona złotych, a zatem znacznie niższej niż przewidywane zaniżenia zwrotów (od których ponadto należne byłyby odsetki za zwłokę). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ugruntowanej pozycji Spółki i bardzo wysokich obrotach DIZ stwierdził, iż w żaden sposób nie podważą wystarczająco udowodnionej tezy organów, iż Spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie zaległości z tytułu nienależnych zwrotów jakie mogą ujawnić wydane wobec niej decyzje. Strona w skardze do Sądu z 6 kwietnia 2016 r. zakwestionowała w całości decyzję DIS z 29 lutego 2016 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.  Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione istnienie zabezpieczonego zobowiązania; b) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona swojego zobowiązania; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i brak jego wszechstronnego rozpatrzenia, wskutek czego błędnie stwierdzono, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się tym samym w dowolną ocenę dowodów; c) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wszystkich faktów i dowodów, wskutek czego uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne; d) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji, której wykonanie prowadzi do tego, że Spółka będzie ponosiła ciężar VAT mimo, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie weryfikacji rozliczenia VAT za październik i listopad 2012 r. oraz luty 2013 r. nie wykazało żadnych nieprawidłowości po stronie Spółki, które uzasadniałyby zabezpieczenie zobowiązania za ten okres, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania; e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania a zatem zachodziły przesłanki do uwzględnienia odwołania Spółki; f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy Naczelnik powołał w swojej decyzji błędną podstawę prawną tj. art. 33 § 2 pkt 2, podczas gdy decyzja powinna być wydana w oparciu o art. 33 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości oraz uchylenie poprzedzającej decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Spółki według norm przepisanych. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca, w piśmie z 14 października 2016 r., zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i podtrzymała skargę. Nadto, Skarżąca, w piśmie z 11 kwietnia 2017 r. zaznaczyła dodatkowo to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, że Spółka wiedziała, że jej kontrahent, tj. G. Sp. z o.o. nie dokonuje należnych rozliczeń z tytułu należności publicznoprawnych. Powołała się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną skargi jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Nadto Skarżąca zarzuca naruszenie procedury, tj., w szczególności, wskazanych powyżej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W skardze Spółka koncentruje się na tym, że nigdy nie podejmowała świadomej współpracy z oszustami podatkowymi, organy podatkowe nie uprawdopodobniły ani istnienia zobowiązania podatkowego, ani braku należytej weryfikacji kontrahentów. Nadto otrzymane przez Skarżącą faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Błędnie oceniono również sytuację majątkową Spółki. Zdaniem Sądu, poglądy Spółki nie są trafne i rację należy przyznać DIS. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie, gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zdaniem Sądu, wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (podobnie wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, CBOSA). W ocenie Sądu trafne jest w tym zakresie powoływanie się przez DIS na wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, z którego wynikają następujące przesłanki dokonania zabezpieczenia: • znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, • relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, • pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, • ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, • ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Zwłaszcza w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki Sąd wskazuje, że w postępowaniu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe organy podatkowe ustaliły, iż w rejestrach zakupu Skarżąca ujęła faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. kwotę podatku od towarów i usług (w sumie - 19.806.239,91 zł). Podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur A. Sp. z o.o. rozliczyła w deklaracjach VAT-7. Z uwagi na to, że określono G. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014r. Nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...]), należy uznać, że Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie fikcyjnych faktur, do czego nawiązywał TK w przywołanym wyroku. Sąd wyraża pogląd, że elementem i wyrazem uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jest istnienie w obrocie prawnym decyzji, zawierającej przywołane powyżej ustalenia, wydanej wobec jej kontrahenta. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej, organy podatkowe wskazały okoliczności, które mogą spowodować wydanie w przyszłości rozstrzygnięcia, w którym określona zostanie prawidłowa wysokość zobowiązania oraz wyjaśniły, w jaki sposób okoliczności te przekładają się na przyszłe obciążenia podatkowe. W tych okolicznościach zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać za oczywiście bezzasadny. Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela pogląd, że przy kontroli legalności decyzji w sprawie o zabezpieczenie należności ocena okoliczności takich jak dobra wiara i zachowanie przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a zatem aspektów z obszaru wykładni prawa, w tym unijnego, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia również w zakresie wykazania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i z powodów opisanych wyżej nie może być rozstrzygana. Jak nieodmiennie utrzymuje się w orzecznictwie "kwestie związane z wymiarem danego podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdzie określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości" (przykładowo tylko wyrok z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14, CBOSA). Powyższe oznacza, że zadaniem organu dokonującego zabezpieczenia było jedynie uprawdopodobnienie wysokości zobowiązań podatkowych, których taka decyzja dotyczy. W postępowaniu o zabezpieczenie nie ma potrzeby gromadzenia w aktach sprawy, dowodów (przesłuchania stron, świadków itp.) na okoliczność prawidłowości ustaleń, które są podstawą wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ ustalenia tego typu mogą bowiem ulec zmianie po zakończeniu głównego postępowania dowodowego, kiedy organ zbierze i oceni cały materiał dowodowy. Stąd uwagi zawarte, m.in., w piśmie z 11 kwietnia 2017 r., nie mogą mieć zastosowania w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała wadliwości poglądu, że nie dysponuje majątkiem rzeczowym, w szczególności nieruchomym, mogącym stanowić przedmiot zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa z tytułu nienależnych zwrotów VAT ( w tym postępowaniu) o wysokości ok 20 mln zł. W szczególności, w skardze nie wskazano na żaden konkretny składnik mienia Skarżącej, w tym ruchomości, nieruchomości czy wymagalne wierzytelności, o wartości gwarantującej pokrycie ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, że ta przesłanka orzeczenia o zabezpieczeniu została podobnie oceniona w innym postępowaniu prowadzonym przez Sąd względem Spółki. Sąd, w wyroku z 8 lutego 2017 r. III SA/Wa 569/16 (CBOSA) wskazał, że nawet fakt posiadania zdolności kredytowej nie gwarantuje wykonania zobowiązania. "W sytuacji bowiem, gdy Spółka nie zaciągnie zobowiązania kredytowego, brak będzie możliwości skierowania egzekucji do środków uzyskanych z kredytu. Zatem okoliczność posiadania zdolności kredytowej nie powoduje automatycznie, że odpada przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie jest to bowiem składnik majątkowy, w stosunku do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Zdaniem Sądu, nie można również uwzględnić argumentacji Skarżącej, że Spółka jest częścią grupy kapitałowej, której "spółka - matka" jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Fakt wejścia w skład grupy kapitałowej jest bowiem neutralny z punktu widzenia decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto zaległości można dochodzić jedynie z majątku Spółki. Natomiast twierdzenie Skarżącej, że jej obroty wzrosną z uwagi na koniunkturę na rynku, jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym". Biorąc pod uwagę inne postępowania o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych toczone względem Spółki, w których skargi były oddalone, Sąd wskazuje, iż Spółka może być w przyszłości zobowiązana do uregulowania podatku od towarów i usług w łącznej wysokości blisko 40 min złotych. Oczywistym zatem jest, że uregulowanie tych – wysoce prawdopodobnych - zobowiązań, przy braku majątku rzeczowego może uzasadniać obawę bezskutecznej egzekucji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, DIS prawidłowo uznał, że Skarżąca nie posiada składników majątku, które w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozwoliłyby na skierowanie w stosunku do nich egzekucji. Skarżąca również nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego. Z tych powodów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. za nietrafiony. W ocenie Sądu, nietrafiony jest pogląd Spółki o naruszeniu zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, "podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT". Uszło bowiem uwadze Skarżącej, że ani decyzja NUS z [...] grudnia 2015r., ani decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016r. nie nakładają na Skarżącą obowiązku zapłaty tego podatku. Zakwestionowane rozstrzygnięcia dotyczą odmiennej rodzajowo instytucji od rozstrzygnięć w zakresie określenia podatku VAT, do których ma – co oczywiste – zastosowanie zasada neutralności podatku VAT. Stąd pogląd o nietrafności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, dokonanie zabezpieczenia jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego (wysokość nienależnych zwrotów VAT). Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (tu - przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu), a także określenie kwoty odsetek od tej należności na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 ustawy O.p., organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o ograniczonym charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Oznacza też, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p.. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Nadto, regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Dlatego Sąd nie podziela poglądu, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p., ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Sąd nie doszukał się również w sprawie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ cały materiał dowodowy został rozpatrzony przez organ podatkowy. Nie jest wadą uznanie za nieistotne dla wydania rozstrzygnięcia na gruncie art. 33 O.p. pewnych tez dowodowych Spółki, jak też dowodów przez nią przedstawianych (w szczególności na okoliczność dobrej wiary, czy staranności przy wyborze kontrahenta – do czego Sąd nawiązał wyżej). Te elementy sprawy pozostawały bowiem poza zakresem przesłanek zabezpieczenia. Także budowa decyzji spełniała standardy przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 O.p. i umożliwiała kontrolę jej prawidłowości. Zostały w niej uwzględnione wszystkie elementy istotne dla kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznej treści decyzji, powołanie błędnej podstawy prawnej (zarzut z pkt 2 lit f skargi), nie jest wadą istotną postępowania, mogącą powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, w szczególności podnoszonych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji nie został również naruszony art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ brak było przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS. Dlatego Sąd w konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza podnoszonego w skardze art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.