III SA/Wa 1703/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1259/15-6/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 15 stycznia 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. M. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług. Nie prowadzi też żadnej działalności gospodarczej. Posiada natomiast grunt o powierzchni 5 ha, na którym prowadzi gospodarstwo rolne i zajmuje się działalnością polegającą na zakupie jednodniowych piskląt kur niosek towarowych, odchowaniu ich oraz późniejszej ich sprzedaży następującej przed osiągnięciem przez kurę dojrzałości nieśnej, czyli do 20 tygodnia. Dodał, iż od pięciu lat rozlicza wspomnianą działalność jako dział specjalny produkcji rolnej, składa deklarację PIT-6/PIT-6L i płaci ryczałt miesięczny. W związku z tym zadał pytania: - czy działalność rolnicza polegająca na odchowie piskląt kur niosek towarowych od pierwszego dnia życia do 20 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej) jest działem specjalnym produkcji rolnej i podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); - w przypadku uznania, że działalność rolnicza polegająca na odchowie kurek przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej nie podlega opodatkowaniu na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, czy istnieje obowiązek składania deklaracji PIT-6/PIT-6L do dnia 30 listopada; - jeżeli okaże się, że Urząd Skarbowy w Z. nieprawidłowo zakwalifikował działalność rolniczą Skarżącego polegającą na odchowie kurek i sprzedaży ich przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej jako działy specjalne produkcji rolnej i nieprawnie naliczał podatek na podstawie norm szacunkowych, w jaki sposób i do jakiej jednostki należy się zwrócić o zwrot płaconego przez 5 lat podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego działalność polegająca na hodowli kurcząt przez okres 20 tygodni i ich sprzedaż stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalność rolniczą, z której dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W efekcie nie należy składać deklaracji PIT-6/PIT-6L do dnia 30 listopada. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych kur od pierwszego dnia życia do ok. 20 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) nie może być uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że nie ma w tym przypadku znaczenia, na jakim etapie rozwoju znajduje się sprzedawany drób (pisklęta, młodzież, czy dorosłe osobniki). Istotny jest tylko minimalny okres przetrzymywania zakupionego drobiu. Wprawdzie jest to działalność rolnicza, z tym że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej, do których zalicza się m.in. chów i hodowlę drobiu nieśnego i rzeźnego. Wynika to wprost z treści art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej do których zalicza się fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego. Reasumując Minister Finansów wskazał, iż skoro w opisanym stanie faktycznym działalność polegająca na odchowie zakupionych kur (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej, to podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W rezultacie za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na dwa kolejne pytania Skarżącego. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Stanowisko obu stron były odmienne w tej kwestii. Przy czym należy stwierdzić, że zarzut w skardze dotyczył naruszenia art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. . przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na (...) między innymi produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej jest (...) fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego(...) poza gospodarstwem rolnym. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2106/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "w odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Zatem za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej". Z poglądem tym Sąd się zgadza. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Poza tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że "nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy". W ocenie Sądu, wykładnia spornych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów słusznie stwierdził, że prowadzona przez skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności. Na koniec należy zaznaczyć, że co prawda nie podano w stanie faktycznym rozmiaru produkcji, ale poza sporem pozostawał fakt, że rozmiar produkcji przekraczał 80 sztuk. Strona zresztą nie kwestionowała tego w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.