II FSK 359/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 267/17 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 191 i art. 187 §1 o.p., poprzez brak gruntownego zbadania i zweryfikowania oraz należytej oceny wszystkich okoliczności sprawy wyrażające się w szczególności w braku zanalizowania sytuacji skarżącej w szerszym kontekście oraz w braku wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w istotnych elementach stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz treści żądania skarżącej, co zaowocowało błędnym przyjęciem, iż nie zachodzą żadne przesłanki umorzenia zaległości podatkowej; 2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 p. 1) lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 67a §1 p. 3) o.p. poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji błędne przyjęcie, iż sytuacja skarżącej nie kwalifikuje się - ani pod kątem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego - do umorzenia zaległości podatkowej; 3) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 191 i art. 187 §1 o.p. i art. 67a §1 pkt 3) i pkt 2) o.p. poprzez powielenie przez sąd pierwszej instancji błędu organu polegającego na braku wszechstronnego rozważenia i umotywowania, czy - wobec stwierdzenia braku podstaw do całkowitego umorzenia zaległości podatkowej - sytuacja skarżącej stwarza możliwość umorzenia częściowego zaległości, ewentualnie rozłożenia jej na raty, a jeśli nie - to z jakich konkretnie względów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 193 p.p.s.a w zw. z art. 106 §3 p.p.s.a., o przeprowadzenie uzupełniajacego dowodu z załączonych do pisma dokumentów, na okoliczość aktualnej sytuacji materialnej, życiowej i zdrowotnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13) W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do ustalenia, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że nie naruszała ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Prawidłowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w ramach swojego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami sądu pierwszej instancji, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zastosowania w sprawie instytucji uznania administracyjnego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wobec powyższego za gołosłowny należy uznać wywód skarżącej o przekroczeniu przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w pełni stanowisko sądu pierwszej instancji, że umorzenie byłoby zbyt daleko idącą ulgą wobec skarżącej, biorąc pod uwagę wielokrotne wcześniejsze umorzenia zaległości podatkowych, udzielonych skarżącej przez Prezydenta Miasta Krakowa. Wcześniejsze umorzenia nie powinny rodzić oczekiwania kolejnych ulg z tego tytułu. Umorzenie zaległości podatkowej w określonej sytuacji nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Z punktu widzenia interesu publicznego, w sytuacji powtarzalności umorzeń może dojść do negatywnego skutku, w postaci uznania umorzeń za sposób na rozliczanie się z podatku od nieruchomości, co należy uznać za niedopuszczalne. Umorzenie jest bowiem instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Należy podkreślić, że obowiązek ten znajduje wyraz w art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy. Słusznie organ wskazał i w ślad za nim sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie jest osobą niezdolną do pracy (jest zarejestrowana w urzędzie pracy), oraz na fakt, iż syn skarżącej partycypuje w kosztach utrzymania. Te spostrzeżenia niewątpliwie pozwalają stwierdzić, że skarżąca jest w stanie zapłacić podatek od nieruchomości, który powinien być uwzględniany w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego. Za niemający uzasadnionych podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 191 i art. 187 §1 o.p. i art. 67a §1 pkt 3) i pkt 2) o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia i umotywowania, czy sytuacja skarżącej stwarza możliwość umorzenia częściowego zaległości, ewentualnie rozłożenia jej na raty. Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do rozpatrywania możliwości zastosowania innej niż umorzenie ulgi w spłacie. Albowiem skarżąca we wniosku nie zawarła żądania alternatywnego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wniosku, o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, zawartego w piśmie skarżącej z 2 sierpnia 2018 r., NSA stwierdza, że jest on niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Z tej przyczyny, że przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na mocy art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko wtedy, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem. Przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Ponieważ wniosek dowodowy skarżącej miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie ocenę prawidłowości kontroli tej działalności przez wojewódzki sąd administracyjny, nie mógł być uwzględniony. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.