I SA/Sz 177/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 26 września 2016 r. P. M. (dalej "wnioskodawca", "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest Komornikiem przy Sądzie Rejonowym S. P. i Z. w S. Regulacje prawne dotyczące komorników - ich działalności, statusu prawnego, finansowania ich czynności zawarte są w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r., Nr 23, poz. 1375, ze zm.), dalej "u.k.s.i.e.". Zgonie z art. 1 u.k.s.i.e., komornik sądowy, zwany dalej "komornikiem", jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. O zakresie obowiązków komornika stanowią przede wszystkim przepisy art. 2 u.k.s.i.e., zgodnie z nimi czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje również inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiste, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Zgodnie z art. 43 u.k.s.i.e., za prowadzenie egzekucji i innych czynności wymienionych w ustawie, komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Wysokość opłat pobieranych przez komornika w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego określona jest w art. 49-58 u.k.s.i.e. Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Fin. 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "p.t.u.", oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, wykonuje w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 p.t.u., a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy komornik sądowy pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i innych czynności egzekucyjnych wymienionych w przepisach u.k.s.i.e. winien do kwot pobranych opłat doliczać właściwe stawki podatku od towarów i usług, czy też przyjmować, że podatek ten mieści się w ustalonych normatywnych stawkach tych opłat? Zdaniem wnioskodawcy, wysokość opłat za czynności wykonywane przez komorników określają przepisy u.k.s.i.e. oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. z 2006 r., Nr 42, poz. 289). Przepisy u.k.s.i.e. określają procentowo maksymalne stawki wynagrodzenia komorników z tytułu pobieranych opłat egzekucyjnych, które mogą być obniżane przez sąd na podstawie przepisu art. 49 ust. 10 u.k.s.i.e. Ustalone przez ustawodawcę opłaty egzekucyjne nie zawierają w sobie żadnych składników, a w szczególności kwot podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie jest zatem elementem przyjętych w wyżej wymienionej ustawie stawek opłat egzekucyjnych. W związku z tym przyjęcie stanowiska o konieczności odliczania kwot tego podatku od uzyskanych opłat egzekucyjnych (metoda "w stu"), według wnioskodawcy, prowadziłoby do znaczącej dekompozycji dotychczasowego systemu finansowania egzekucji sądowej przyjętej w ustawie o komornikach sadowych i egzekucji, głównie ze względu na znaczącą wysokość podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm.), komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą, co jednoznacznie potwierdza art. 1 u.k.s.i.e., określając komornika jako funkcjonariusza publicznego, zaś treść uzasadnienia zawarta w części IV.2.2 postanowienia NSA z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 221/12) w żaden sposób nie rozstrzyga kwestii, dlaczego komornik sądowy jako funkcjonariusz publiczny wykonuje działalność gospodarczą. Wnioskodawca powołał się na ustawę z dnia 10 lipca 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), gdyż zgodnie z art. 2 tej ustawy nie ma ona zastosowania w obrocie między osobami fizycznymi, z których żaden nie jest przedsiębiorcą, a także do cen regulowanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem wnioskodawcy, komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą. Wykonywane czynności egzekucyjne przez komornika sądowego wskazują podobieństwo do działalności gospodarczej, jednakże działalność egzekucyjna w istocie rzeczy nie jest działalnością gospodarczą. Wskazał, że art. 29a ust. 1 p.t.u. określa, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Wnioskodawca powołał się na pogląd Sędziego NSA J. Z. zawarty w Leksykonie VAT, tom I, Unimex Wrocław 2015, str. 1000. W ocenie wnioskodawcy, prawidłowe jest stwierdzenie, że komornik sądowy pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i inne czynności egzekucyjne określone przepisami u.k.s.i.e. oraz innymi przepisami, do kwot pobranych opłat winien doliczać właściwe stawki podatku od towarów i usług, bowiem kwota opłaty egzekucyjnej jest zawsze kwotą netto. Zdaniem wnioskodawcy, takie rozwiązanie zapewni zgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opodatkowanie konsumpcji i obciążenie konsumenta ciężarem podatku przy jednoczesnym zachowaniu neutralności tego podatku dla podatnika jako formy podatku pośredniego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 24 listopada 2016 r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 p.t.u. i wskazał, że rozdział 7 ustawy – u.k.s.i.e., zatytułowany "Opłaty egzekucyjne", zawiera art. 43-60, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące opłat należnych komornikom za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie oraz wysokości Natomiast wysokość opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi uregulowana została w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. z 2006 r., Nr 42, poz. 289) Część z tych opłat ma charakter opłat stałych, a część stosunkowych. Zdaniem organu, to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.i.e., czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 u.k.s.i.e., tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Przepisy p.t.u. nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą. W ocenie organu, wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne wymienione w przepisach u.k.s.i.e. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest pobierana przez wnioskodawcę opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania wnioskodawca powinien odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Organ wskazał, że wydana interpretacja nie zawiera oceny stanowiska zawartego we wniosku dotyczącego uznania wnioskodawcy - komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie Minister Finansów w dniu 9 czerwca 2015 r. wydał interpretację ogólną nr [..] . Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: a) art. 15 ust. 6 oraz art. 29a p.t.u., b) przepisów rozdziału 7 (opłaty egzekucyjne) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, c) art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613, z późn. zm.), dalej "o.p.", polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń - w szczególności przez uznanie, że skarżący pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i wykonywanie innych czynności egzekucyjnych wymienionych w przepisach u.k.s.i.e., winien jest przyjąć, że podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach pobieranych opłat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c o.p. Treść art. 14h o.p. wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie mają zastosowania w sprawie o wydanie interpretacji (art.14h o.p.), gdyż w tym zakresie ustawodawca przewidział art. 14c § 1 o.p. Podkreślić należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p., przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Fakt, że z przepisów regulujących status komornika i pobieranie przez niego opłat, skarżący wyciągnął inne wnioski niż organ nie świadczyło o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie mógł podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji, na etapie oceny jej prawidłowości przez Sąd. Kwestionowanie tego statusu, w tym wydanej interpretacji ogólnej na etapie skargi do Sądu stanowiło niedopuszczalną (na tym etapie postępowania) modyfikację stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, nie miało zatem żadnego wpływu na ocenę wydanej interpretacji. To oznacza, że przedmiotem rozważań Sądu na gruncie prawa materialnego, nie może być kwestia statusu komornika sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług, co do której skarżący na etapie sądowej kontroli interpretacji prezentuje stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wniosku. Zatem, rozważania Sądu w niniejszej sprawie przedstawione zostaną tylko w tych granicach, przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją, jest ustalenie, czy należny podatek od towarów i usług od opłaty egzekucyjnej jest w niej zawarty czy tak jak chce tego skarżący opłata ta nie zawiera tego podatku, należy go doliczyć do opłat stosunkowych. W kwestii tej, stanowiącej istotę problemu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podstawy opodatkowania, Sąd zaaprobował pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ, wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył art. 29a p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 p.t.u. stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa". Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit.b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Należy podkreślić, że w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku usług świadczonych przez skarżącego, w których występuje w charakterze podatnika, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.i.e. oraz kwoty otrzymane na podstawie art. 63 u.k.s.i.e. tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Nie ma przy tym znaczenia czy przepisy u.k.s.i.e. wskazują, czy też nie wskazują, że opłata egzekucyjna zawiera podatek od towarów i usług. Tak jak bez znaczenia jest dla rozstrzygnięcia sprawy art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, ponieważ przywołane zapisy art. 29a p.t.u., tak jak zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy są czytelne i jednoznaczne. Wynika z nich, że podstawą opodatkowania jest kwota należna i że podstawa ta nie obejmuje podatku, a więc w celu obliczenia podstawy opodatkowania z kwoty należnej należy odjąć podatek. Sąd podzielił ocenę organu, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii skutków podatkowych obliczania podstawy opodatkowania wykonywanych przez niego czynności metodą "w stu" w kontekście zmniejszenia dochodu komorników w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Należy stwierdzić, że zagadnienie to niezależnie od tego, czy ocena skarżącego w tym zakresie jest zasadna, nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia, gdyż podatek o towarów i usług i podatek dochodowy od osób fizycznych są odrębnymi podatkami, a ewentualne zmniejszenie dochodów skarżącego nie mogło być argumentem za uznaniem zasadności skargi. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie naruszyła ww. przepisów, a wskazany w niej sposób ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącego przedstawiony w jej treści był prawidłowy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył jedną z podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadę neutralności, zgodnie z którą koszt podatku od towarów i usług powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Wskazany w zaskarżonej interpretacji sposób ustalenie podstawy opodatkowania świadczonych przez skarżącego usług, nie może w żaden sposób spowodować naruszenia tej zasady, ponieważ koszt tego podatku poniesie zawsze nabywca świadczonych przez niego usług. Należy ponadto podkreślić, że uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług powoduje, że zastosowanie do niego mają, podobnie jak w przypadku pozostałych podatników tego podatku, również przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie systemu odliczeń oznacza, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zachodzą enumeratywnie wymienione w ustawie wyłączenia dotyczące tego odliczenia. Na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie mogły wpłynąć powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i uchwała Sądu Najwyższego, gdyż nie rozstrzygały one kwestii dotyczących komorników uregulowanych przepisami w zakresie podatku od towarów i usług. Z powyższych względów również powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE, zdaniem Sądu, nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego dotyczących naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, stwierdzić należy, iż unormowania zawarte w tym przepisie wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym zaś stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Wobec tego, że regulacje dotyczące uznania za działalność gospodarczą działalności wykonywanej przez podmioty prowadzące samodzielnie działalność zarobkową oraz uznania za podatnika podmiot prowadzący taką działalność wynikają wprost z unormowań zawartych w art. 15 p.t.u., przy czym ustawodawca nie wskazał w nich wyłączenia w odniesieniu do komorników, zaś Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją zarówno wskazanego przepisu, jak i brzmienia całej ustawy, zarzuty w tej kwestii uznać należało za niezasadne. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.