III SA/Wa 1510/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r oddala skargę 1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej [...] (dalej: Skarżąca) kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2010 r. i wrzesień 2010 r. 2. Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając wydanemu postanowienie naruszenie: art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p., poprzez błędne zastosowanie; art. 122 w związku z art. 239 § 1 pkt 2 i 4 O.p.; art. 212 § 1 w związku z art. 125 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał, czy Skarżąca posiada majątek, a ponadto nie wykazał w treści uzasadnienia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. tj. nie uprawdopodobnił, że decyzja może zostać niewykonana. 3. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: - wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p., - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. DIS podkreślił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., zgodnie art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem 3 grudnia 2015 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. nie zostanie wykonane, gdyż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym, jak wskazał organ pierwszej instancji, ww. zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, bowiem w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ulegnie przedawnieniu. 4. Skarżąca nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji oraz niewykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż Skarżąca nie posiada wymaganego majątku, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, - art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu, - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla Skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające ww. decyzji nie zostaną wykonane, - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia, - art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nie zachodzi obawa niewykonania decyzji w związku z przedawnieniem, - art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej u.p.e.a.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy nie stanowi on podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 34 oraz 41 O.p. poprzez wskazanie ich jako podstawy nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podczas gdy art. 239b nie przewiduje takiej podstawy do nadania rygoru. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że upływ terminu przedawnienia, na który powołują się organy podatkowe, jako przesłankę zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie miała zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2010 r. w związku ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowy nie wykazały wpływu faktu nadchodzącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Samo wykazanie przesłanki pozytywnej wbrew zaskarżonemu postanowieniu, nie jest wystarczającego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zarzuciła też, że żaden z organów nie podjął nawet próby przeprowadzenia jakichkolwiek czynności celem zbadania, czy Skarżąca posiada majątek o jakim mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., co jest punktem wyjścia do możliwości rozważenia skorzystania z omawianej przesłanki. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji wskazano art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 3 i 4 O.p. nie wskazano natomiast kluczowego w sprawie art. 239b § 2 zgodnie z którym do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest wystarczające wykazanie którejkolwiek z przesłanek z art. 239b § 1, ale wykazanie na podstawie art. 239b § 2, że w związku z tym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Postanowienie nie spełnia zatem wymogów stawianych postanowieniom wskazanych w art. 217 § 1 pkt 4 O.p. ponieważ w podstawie prawnej nie wskazano art. 239b § 2 który jest główną podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 2. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Poza sporem jest fakt, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi rozpoznanie odwołania ani wykonanie zobowiązania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez normodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 214/15). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Podkreślono, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały we wrześniu i październiku 2010 r. i mimo upływu prawie 5 lat spółka nie złożyła prawidłowych deklaracji, ani też nie uiściła należnych podatków we właściwej wysokości. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia zaległości, o czym świadczy m.in. niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji prowadziłoby do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie w dniu 3 grudnia 2015 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 4. Sąd nie uznał również argumentacji Skarżącej, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem w/w zobowiązania, nie istniało niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania. Działania Naczelnika U.S. były uzasadnione, albowiem po pierwsze- zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że po prawomocnym zakończeniu sprawy karnoskarbowej biegnie on dalej, a pozostało tylko 21 dni do przedawnienia; po drugie - wnioskiem z dnia 22.10.2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa ta o sygn. [...] na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została rozpoznana. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.