I FSK 290/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 109/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2016 r. nr [...], [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 2.556 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 109/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 marca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 21 października 2015 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 115 i art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zwiększenia w sierpniu, wrześniu i październiku 2010 r. podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z faktur VAT RR. 2.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do faktur VAT RR z 31 sierpnia 2010r. o nr 7/8/2010, 8/8/2010 i 9/8/2010, podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy przelewów oraz rozrachunków, wynikało, że faktury te opłacono 27 stycznia 2011 r. Także fakturę nr 1/9/2010 z 23 września 2010 r. opłacono 27 stycznia 2011 r. Natomiast faktura nr 1/10/2010 z 21 października 2010r. została ujęta przez skarżącą spółkę dwukrotnie: w październiku 2010 r. oraz w styczniu 2011 r. Z wyjaśnień skarżącej spółki i z potwierdzenia przelewu z 27 stycznia 2011 r. wynikało, że powyższa faktura powinna być ujęta w miesiącu jej zapłaty, tj. w styczniu 2011 r. Słusznie zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe przyjęły, że skoro zapłata za wymienione wyżej faktury nastąpiła w 2011 r., to powinny być one ujęte w rozliczeniu miesiąca ich zapłaty, tj. w styczniu 2011 r. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były również ustalenia dotyczące wystawionych na rzecz E. C. faktur nr 1/8/2010-5/8/2010 i części faktury nr 6/8/2010,rozliczonych przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że 23 sierpnia 2010r. wpłacono na konto kwotę 49.000 zł, a 30 sierpnia 2010 r. kwoty 750.000,- zł i 100.000 zł, tj. łącznie 899.000 zł. W tytule przelewów wskazano "zapłata za fakturę RR". Natomiast 30 września 2010 r. zwrócono skarżącej spółce kwotę 899.000 zł, jako błędną wpłatę. Następnie skarżąca spółka przelała powyższą kwotę ponownie na konto E. C. wskazując, że przelew dotyczy faktur o nr 1/8/2010, 2/8/2010, 3/8/2010, 4/8/2010, 5/8/2010 i częściowo 6/8/2010 (kwota 137.000 zł). W konsekwencji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w świetle art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w sierpniu 2010 r. skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało we wrześniu 2010 r., bowiem przelewy z 23 sierpnia 2010 r. i 30 sierpnia 2010 r. nie wskazywały takich danych, które pozwalałyby przyporządkować przelewy do konkretnych faktur. Dopiero przelew dokonany 30 września 2010 r. zawierał konkretne przyporządkowanie. 2.5. Co do faktury nr 6/8/2010 Sąd pierwszej instancji ustalił, że faktura ta została zapłacona w następujących częściach: pierwsza kwota, tj. 137.086,84zł, została zapłacona 30 września 2010 r., a druga, tj. kwota 100.000 zł oraz trzecia, tj. kwota 90.000 zł, zostały zapłacone 8 grudnia 2010 r. Tym samym skarżąca spółka nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w kwocie odpowiadającej zapłaconej części odpowiednio we wrześniu, październiku i grudniu 2010 r. W odniesieniu natomiast do pozostałej kwoty, tj. 45.245,37- zł, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powstało, gdyż brak było dowodów, że kwota ta w sierpniu 2010 r. została zapłacona przez nabywcę rolnikowi ryczałtowemu. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich stanowi art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej ustawa o VAT), a także nie naruszyły art.191 tej ustawy. Organy te wykonały szereg czynności sprawdzających oraz zgromadziły pełną dokumentację pozwalającą dokonać właściwej oceny materiału dowodowego. Bezzasadny był zarzut skarżącej spółki dotyczący zaniechania przesłuchania jej jako strony oraz księgowej spółki i E. C. na okoliczność dokonania zapłaty w kwocie 899.000 zł, bowiem wszystkie niezbędne w tym zakresie okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641), przez niedokonanie kontroli legalności działalności administracji publicznej wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że w postępowaniu przed organem pierwszej oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia art. 122, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej,które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej spółki, w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zwiększenia VAT naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca spółka argumentowała, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) o tym fakcie Strona działająca przez pełnomocnika nie została zawiadomiona". Podkreśliła, że "(...) zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wysłane bezpośrednio do niej, a nie do pełnomocnika przez którego działała" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że "(...) z dniem 17 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 7 października 2015 r. (doręczenie zastępcze)". Nie zostało jednak ustalone czy istotnie – jak argumentowała skarżąca spółka – zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wysłane bezpośrednio do niej, a nie do pełnomocnika, które reprezentował ją w postępowaniu podatkowym. 4.3. Powyższe ustalenie było istotne, gdyż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), rozstrzygnięto sporną do tej pory kwestię, kto powinien być adresatem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj., czy powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. W uchwale powyższej przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. 4.4. Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, jaki stan faktyczny został przyjęty do oceny spornej kwestii doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. czy istotnie – jak utrzymywała skarżąca spółka – zawiadomienie takie należało doręczyć pełnomocnikowi, który reprezentował ją w postępowaniu podatkowym. Kwestię powyższą powinien wyjaśnić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana 16 marca 2016 r. Sprawa dotyczy natomiast okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2010 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. 4.5. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1