II FSK 3114/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1473/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 1473/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę R. A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 października 2016r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok ten, jak i pozostałe przywołane w niniejszym orzeczeniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów, tj. : 1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu normy zawartej w art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p." i błędnej wykładni art. 92 § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I Instancji, iż małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z przyjęciem błędnego ustalenia, że organy podatkowe w toku niniejszego postępowania prawidłowo uznały, iż zwrot podatku z tytułu nadpłaty nie przysługuje, a ponadto WSA nie wyjaśnił, jakimi kryteriami kieruje się określając występujące w sprawie pojęcie "wierzytelności", jak również nie wyjaśnił w sposób prawidłowy rozumienie reżimu określonego w art. 92 § 3 O.p., oraz błędne przyjęcie, że zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, iż zwrot nadpłaty jednemu z solidarnie do niej uprawnionych skutkuje uznaniem, że nadpłata została zwrócona, co naruszyło fundamentalną regułę procesowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, jak również podejmowanie wszelkich działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nadpłata, wynikająca ze wspólnego opodatkowania małżonków, może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W sporze tym należy, podobnie jak to uczynił Sąd I instancji, przyznać rację organom podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, bez znaczenia dla dokonanego zaliczenia nadpłaty pozostaje okoliczność, że nadpłata przysługiwała obojgu małżonkom, a zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, ciążyła jedynie na jednym z małżonków. W kwestii tej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 17 grudnia 2008 r., II FSK 1400/07 oraz z 12 września 2017 r., I FSK 2199/15, przyjmując argumentację tam zawartą za własną. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Instytucję łącznego opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie bezsporne było to, że małżonkowie A. korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 K.c. Zgodnie z art. 367 § 1 K.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 K.c. będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, str. 461). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 O.p. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z innego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym zgodnie z art. 29 § 1 O.p., jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie żona skarżącego odpowiadała za własne zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jej majątek odrębny ale również wspólny – jej i skarżącego. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel żony skarżącego mógł dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku. Warto dodatkowo podkreślić należy, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości małżonki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków. Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa jednoznacznie wskazuje, że w świetle art. 92 § 3 i art. 76 § 1 O.p. nadpłata wynikająca ze wspólnego opodatkowania małżonków może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z innego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 92 § 3 O.p. Z kolei zarzut naruszenia art. 122 O.p., z uwagi na brak uzasadnienia, nie mógł zostać zweryfikowany w postępowaniu kasacyjnym. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.