II GSK 533/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Małgorzata Ciach po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 683/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 683/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [A.] Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. obciążył [A.] Spółkę z o.o. kosztami 900,00 zł z tytułu badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. orzekł o cofnięciu rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2014 r. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu [...] maja 2014 r. z badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu. Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm; dalej: o.p.), art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia [A.] Spółki z o.o., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści opinii biegłego sądowego A. C. z dnia [...] maja 2010 r. wynika, że opiniowany automat [...] o nr fabrycznym [...] nie był zgodny z zapisem art. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, w których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. Organ odwoławczy wskazał również, iż z opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] maja 2014 r. wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem [A.] Spółka z o.o. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi (z racji definicji ustawowej) są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, obciążenie strony kosztami takiego badania było nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, iż z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] listopada 2012 r. Nr [...]. W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem WSA stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. W ocenie Sądu I instancji organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. WSA podniósł również, iż w sprawie nie może mieć zastosowania jakikolwiek przepis Kodeksu cywilnego gdyż przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową a nie cywilnoprawną. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii "techniczności" przepisu art. 129 ust.3 u.g.h. w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37) oraz w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd I instancji wskazał, że zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. WSA podniósł, iż podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., a projekt ustawy zmieniającej u.g.h., zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. WSA wskazał przy tym, że powoływany w skardze art. 129 ust. 3 u.g.h. nie był podstawą orzekania przez organy w sprawie. Tym samym w ocenie WSA zarzuty dotyczące braku podstaw do jego zastosowania z uwagi na brak notyfikacji, czy też braku wyjaśnienia rozumienia tego przepisu przez organ pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy. Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 23f ust 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (zwanej dalej u.g.h.) oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 15 ust 6, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 i 5 ustawy z dnia 30.08,2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( WE ) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie ( EWG ) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008, których to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Szczecinie do błędnego wniosku, że wystarczającym źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, natomiast Izba Celna w Białymstoku stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012 r. na podstawie art. 23f ust. 1 UGH "upoważnienia" do badań technicznych automatów i urządzeń do gier niezależnie od spełniania warunku określonego w art. 23f ust. 1 pkt 1 UGH w postaci posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (...) do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy "upoważnienie" to można zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności udzielić wyłącznie w zakresie przedmiotowym i na okres ważności akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (...), zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnianie dodatkowego warunku prawnego (ustawowego) w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiadała, 2. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska Organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, to obowiązkiem Organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei naruszenie prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu; w niniejszej sprawie polegało to na zaniechaniu przez WSA w Szczecinie, a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, dokonania weryfikacji, czy Izba Celna w Białymstoku spełnia warunek z art. 23f ust. 1 pkt 1 UGH, niezależnie od posiadania formalnego "upoważnienia" udzielonego przez Ministra Finansów i wpisania jej na listę jednostek badających publikowanych na stronie internetowej Ministra Finansów, to jest czy posiada nadto akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co tym bardziej jest konieczne, jeśli uwzględni się, że akt udzielenia przez Ministra Finansów "upoważnienia" nie podlega zaskarżeniu przez inne podmioty prawne, niż sam podmiot otrzymujący to "upoważnienie". Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi do WSA poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie [...] i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie [...] oraz stwierdzenie, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie [...]nie podlega wykonaniu; ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa prawnego za wszystkie instancje, według norm przepisanych, bądź spisu kosztów jeżeli zostanie przedłożony; 4. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (https://www.pca.gov.pl/zakresy/zakresy.php?d=AB&z=AB%20501) zawierającego aktualny na dzień składania niniejszej skargi zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, opinii dr. I. S. z dnia [...].06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań (do badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych i elektromechanicznych, jakimi są na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych automaty do gry) akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, organ administracji publicznej zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W tym miejscu podkreślić należy, że z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator nie kwestionuje samego negatywnego wyniku przeprowadzonego badania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania podkreślić należy, że w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania. W zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że ich istota sprowadza się do kwestionowania istnienia normatywnych podstaw do przeprowadzenia przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku badań automatów do gier, zgodnie z treścią art.23f u.g.h. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty przeprowadzonego badania automatu do gier. W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1595/14). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. W tym miejscu należy podkreślić, że w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14 wydanym w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, NSA precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku było całkowicie zgodne z wymogami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. W tym stanie rzeczy skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku było upoważnione do przeprowadzenia tego rodzaju badań i było umieszczone w wykazie podmiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielania upoważnienia była przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji uznać należy, że sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do treści art.23b ust.5 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.