III SA/Wa 1125/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. nr IPPB2/4511-1000/15-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.C. (dalej jako "skarżący) wnioskiem z dnia 6 listopada 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej. We wniosku skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, który zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka). Udziały w tej Spółce obejmie w zamian za wkład pieniężny. Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, skarżący będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały te zostaną objęte przez za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, tj. skarżący opłaci obejmowane udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień wkładu. Nowe udziały objęte przez skarżącego, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy objęcie przez skarżącego Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Udziałów spowoduje powstanie po jego stronie przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów? 2. W którym momencie skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez niech Udziałów? Odnośnie pytania pierwszego skarżący podniósł, że w jego ocenie w momencie objęcia Udziałów Spółki w zamian za wkład, nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Skarżący powołał treść art. 9 ust. 1 i 2 Ustawy PIT i wskazał, że zasady opodatkowania transakcji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych zostały uregulowane wyłącznie odnośnie wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Zdaniem skarżącego nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem udziałów gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Na podstawie powyższej analizy przepisów Ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało bowiem uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Odnośnie drugiego zadanego pytania skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy PIT "Źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Skoro więc Ustawa PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez skarżącego posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji. Minister Finansów (dalej również jako "organ", "Minister") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister wskazał, że skarżący osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego dojdzie na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową. Uwzględniając fakt, że skarżący nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Reasumując, w ocenie organu, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez skarżącego na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby skarżącego łączył ze spółką stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u skarżącego w momencie objęcia udziałów. Mając na uwadze powyższe, stanowisko skarżącego - zgodnie z którym w momencie objęcia udziałów spółki po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny, nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. - należało uznać za nieprawidłowe. Podobnie, ocenie organu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko zgodnie, z którym skarżący rozpozna dochód związany z udziałami, które obejmie w Spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Ze względu zatem na zakres żądania skarżącego ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w kontekście norm krajowego prawa podatkowego, bez rozstrzygania na gruncie odpowiednich regulacji umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Pismem z dnia 7 marca 2016 r., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu zarzucając organowi naruszenie: 1. przepisu art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej: "ustawa") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością poniesioną przez skarżącego na ich nabycie ,która jest równa wartości nominalnej objętych udziałów; 2. przepisu art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie przepisów postępowania w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska Strony oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we Wniosku, w tym przytoczonych tam interpretacji indywidualnych oraz naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenia i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia: czy po stronie skarżącego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład pieniężny po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów wynikającej z wyceny majątku Spółki w momencie ich objęcia. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym ustawa przewiduje powstanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej (a także od 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo- akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). Skoro Ustawodawca w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wymienił wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, należało uznać, że objęcie udziałów za wkład pieniężny w spółce kapitałowej nie wywoła skutków na gruncie ustawy i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie. Ustawodawca nie wskazuje także, by moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Szczecinie z 18 grudnia 2014r. sygn. I SA/Sz 1179/14 oraz WSA w Warszawie z 6 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1137/16 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że Skarżący we wniosku nie wskazał konkretnej spółki kapitałowej, w której dojdzie do podwyższenia kapitału, tym niemniej wyjaśnił, że stanie się udziałowcem tejże Spółki. Możliwe było zatem sięgnięcie do art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwana dalej: "k.s.h.", w którym wskazano, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h., Lex). Wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale, a ilość udziałów danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). W sp. z o.o. zatem o zakresie praw danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia, w wyniku zaciągnięcia przez spółkę kredytu, np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu ani na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach ani na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy sp. z.o.o. nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Brak jest, wobec tego, podstaw do formułowania postawionej przez Ministra Finansów tezy o nabyciu częściowo odpłatnego świadczenia przez wspólnika w dniu ich objęcia. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdowały także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 ustawy, określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy, gdyż wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami innego świadczenia. Za słuszny należy zatem uznać sformułowany w skardze wniosek o błędnej interpretacji ww. przepisów, także w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wyraźnie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych. Trafnie więc Skarżący zauważył, że Ustawodawca postanowił, że nabycie udziałów w spółce kapitałowej przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu p.d.f. Nie oznacza to jednak, że przychody wynikające z objęcia udziałów w spółce kapitałowej są całkowicie wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...). Tym samym w sytuacji, gdy Skarżący zbędzie udziały w spółce kapitałowej objęte w zamian za wkład pieniężny, może powstać u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód wystąpi, o ile cena uzyskana przez zbywającego z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie. Zazwyczaj cena uzyskana ze sprzedaży w udziałów będzie różna od wartości kapitału zakładowego przypadającego na zbywany udział, gdy wystąpi różnica pomiędzy kapitałem zakładowym a wartością bilansową spółki. W tym momencie opisywana przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różnica będzie miała wpływ na wysokość przychodu podatnika i w tym momencie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy. Zdaniem Sądu przekonująca jest zatem argumentacja Skarżącego, że zaakceptowanie wykładni zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadziłoby do nieprawidłowych i nie wynikających z ustawy wniosków, iż Skarżący w związku z objęciem udziałów, będzie zobowiązany do zapłaty ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Analiza powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów, prowadzi więc, zdaniem Sądu, do zgoła odmiennych wniosków, niż w niej wyrażone - wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego u Skarżącego. Wskazać też należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...). W świetle zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Tym samym dopiero zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. Wniosek ten potwierdza również okoliczność wskazywana przez Skarżącego, że skoro ustawa milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Skarżącego posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu ww. transakcji. Wykładnię taką potwierdza też analiza ww. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów u Skarżącego, powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie zawiera treści dotyczącej możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) o kwoty stanowiące różnice pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) a odpłatnością poniesioną na ich objęcie, która zgodnie z Interpretacją powinna zostać opodatkowana. Należy zatem zgodzić się z konkluzją, że w takiej sytuacji w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny wartość ta byłaby opodatkowana dwukrotnie. Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Zdaniem Sądu błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 1 i 2, art. 11, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy była wystarczająca do uznania, że zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego. Sąd ocenia ponadto, że Minister Finansów nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Skarżącemu postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 240 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, 200 złotych tytułem zwrotu wpisu oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (punkt drugi sentencji).