II FSK 2271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 237/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 237/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacją indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło stronie ocenę oraz kontrolę toku rozumowania Sądu, a tym samym zasadność zapadłego rozstrzygnięcia; - art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż okoliczność wniesienia powództwa przez wierzyciela oraz odmówienie zapłaty przez dłużnika, nie uzasadnia uznania wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p., a tym samym uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wysokości odpisów aktualizujących dotyczących tej wierzytelności, pomimo spełnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art.16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż okoliczność wniesienia powództwa przez wierzyciela oraz odmówienie zapłaty przez dłużnika, nie uzasadnia uznania wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wysokości odpisów aktualizujących dotyczących tej wierzytelności, pomimo spełnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art.16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.; 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło wymagań wynikających z tego przepisu. Sąd I instancji w sposób dostateczny wyjaśnił podstawę prawna swojego rozstrzygnięcia. Ujawniając swoje stanowisko przedstawił rozumienie zagadnienia dotyczącego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. To, że stanowisko prezentowane przez WSA w uzasadnieniu jest w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną lakoniczne nie oznacza, że nie wyjaśnia prawidłowej wykładni analizowanych przepisów. 3.4. Istota sporu dotyczy zatem prawidłowej wykładni art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że zdaniem strony skarżącej za dostateczne uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uznać należy sytuację, w której podatnik spełnia warunki dotyczące utworzenia odpisów aktualizacyjnych określonych w ustawie o rachunkowości w odniesieniu do należności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych. Ponadto występuje do sądu powszechnego jako wierzyciel o zasądzenie należności objętych tymi odpisami, a pozwany w tym procesie dłużnik odpowiadając pismem procesowym na pozew kwestionuje istnienie dochodzonych należności i odmawia dokonania zapłaty. Poprzez odesłanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. ustawodawca nakazuje identyfikować przesłankę uprawdopodobnienia poprzez pryzmat regulacji zawartej w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem "nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną: 1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego". Poprzez użycie zwrotu "w szczególności" ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zdarzeń, których wystąpienie przesądza o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Powoduje to, że zgodnie z analizowanym przepisem uprawdopodobnienie zajdzie w każdej z sytuacji wymienionych enumeratywnie w jego treści oraz w sytuacjach do nich podobnych. Unormowanie to nie rozstrzygając zatem jednoznacznie o sytuacjach innych niż wskazane w nim expressis verbis powoduje konieczność sięgnięcia do pozajęzykowych reguł wykładni, w tym systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Należy wobec tego w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku o interpretację sytuacja, w której dłużnik kwestionuje dochodzoną w postępowaniu sądowym wierzytelność poprzez złożenie odpowiedzi na pozew jest równoważna, czy choćby podobna do kwestionowania przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego. Dokonując wykładni tej regulacji trzeba odwołać się do znaczenia i charakteru powództwa oraz odpowiedzi na pozew, które wynikają z procedury cywilnej, skoro w ustawie podatkowej posłużono się pojęciami z tej gałęzi prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., zwana dalej: "k.p.c."): "Pozew powinien czynić zadość warunkom pisma procesowego, a nadto zawierać: 1) dokładnie określone żądanie, a w sprawach o prawa majątkowe także oznaczenie wartości przedmiotu sporu, chyba że przedmiotem sprawy jest oznaczona kwota pieniężna; 11) oznaczenie daty wymagalności roszczenia w sprawach o zasądzenie roszczenia; 2) przytoczenie okoliczności faktycznych uzasadniających żądanie, a w miarę potrzeby uzasadniających również właściwość sądu; 3) informację, czy strony podjęły próbę mediacji lub innego pozasądowego sposobu rozwiązania sporu, a w przypadku gdy takich prób nie podjęto, wyjaśnienie przyczyn ich niepodjęcia". Przepis ten został zamieszczony w Dziale II k.p.c. zatytułowanym "Postępowanie przed sądami pierwszej instancji". Wynika z niego, ze wszczęcie postępowania cywilnego następuje przez wytoczenie powództwa. W doktrynie wskazuje się, że pozew jest szczególnym pismem procesowym, które zawiera powództwo, tj. skierowany do sądu wniosek o udzielenie sądowej ochrony prawnej dokładnie określonemu żądaniu, uzasadnionemu i skonkretyzowanemu przytoczonymi okolicznościami faktycznymi. Co istotne uważa się, że żądanie pozwu jest tzw. roszczeniem formalnym (procesowym), którego treścią jest twierdzenie powoda o przysługującym mu i podlegającym ochronie prawnomaterialnym interesie. O tym zaś, czy roszczenie formalne dochodzone w drodze powództwa jest zasadne, a więc czy należy mu się ochrona, sąd rozstrzyga wyrokiem. Ze względu na formę żądanej ochrony prawnej wyróżnia się powództwa o: zasądzenie, ustalenie i ukształtowanie. Do tej klasyfikacji nawiązuje także podział wyroków na: zasądzające, ustalające prawa lub stosunki prawne oraz kształtujące stosunek prawny lub prawo (por. pkt 1 i 2, P. Telenga, Komentarz do art. 187 w A. Andrzej [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX, 2019). Powództwo wyznacza zatem granice, w jakich sąd uprawniony jest do rozpoznania przedstawionej mu sprawy. Zawarte w nim roszczenie w sensie materialnym stanowi prawo podmiotowe, którego treścią pozostaje możliwość domagania się od określonej osoby określonego zachowania. Natomiast w sensie procesowym, roszczenie stanowi wyodrębnione konstrukcyjnie żądanie (art. 187 § 1 pkt 1 k.p.c.), które stanowi wyraz woli powoda uzyskania sądowej ochrony i realizacji przysługującego mu prawa, w przedstawionej pod osąd podstawie faktycznej. Wobec tego sformułowane w pozwie żądanie określa zarówno istotę dochodzonego roszczenia, jak również wyznacza rolę procesową strony ubiegającej się o sądową ochronę, czyli powoda. Czym innym jest odpowiedź na pozew, stanowiące w istocie pismo procesowe formułowane przez pozwanego w toku postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 207 § 1 "Pozwany może przed pierwszym posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę wnieść odpowiedź na pozew". Odpowiedź na pozew jest zaliczana do pism przygotowawczych, a podstawowym warunkiem jej złożenia jest uprzednie doręczenie pozwu i tzw. zawiśniecie sporu (czyli istnienie sprawy w toku, a inaczej mówiąc dochodzenie roszczenia na drodze powództwa sądowego), stanowiącego przeszkodę do równoczesnego prowadzenia kolejnego procesu o to samo roszczenie między tymi samymi stronami także w odmiennych rolach procesowych (por. pkt 1, P. Telenga, Komentarz do art. 192 w A. Andrzej [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX, 2019). Z chwilą doręczenia pozwu i powstania skutków sprawy w toku aktualizuje się spoczywający na pozwanym ciężar podjęcia obrony. W fazie poprzedzającej rozpoczęcie rozprawy obrona ta sprowadza się przede wszystkim do złożenia odpowiedzi na pozew, w którym powinien on wyrazić swoje stanowisko względem dopuszczalności lub zasadności żądania pozwu (por. pkt 1, P. Grzegorczyk i K. Weitz, Komentarz do art. 207 w T. Ereciński [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom III, Wydanie V, WK 2016, publ. SIP LEX). Porównanie przede wszystkim skutków tych dwóch różnych pism procesowych wskazuje, że kwestionowanie określonej wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, o czym stanowi art. art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p. wymaga wszczęcia z jego inicjatywy procesu sądowego. Nie można uznać, że podjęcie obrony przez dłużnika przed dochodzoną przez wierzyciela należnością pieniężną poprzez złożenie odpowiedzi na pozew odbywa się w drodze powództwa sądowego, gdyż jest odwrotnie, a mianowicie odpowiedź na pozew jest formą przeciwstawienia się wytoczonemu powództwu sądowemu. Nie można także przyjąć aby za sytuację równoważną lub podobną do wniesienia powództwa, z którym wiąże się cały szereg innych skutków a także obowiązków instrumentalnych, uznać podjęcie przez dłużnika obrony w procesie poprzez złożenie odpowiedzi na pozew, w którym ujawnia on jedynie swoje stanowisko wobec dochodzonego w drodze powództwa sądowego roszczenia. 3.5. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej analizie należy poddać także inny, podobny przykład z jednostki redakcyjnej, która dotyczy możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Na szczególną uwagę zasługuje sytuacja przewidziana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., która wymaga aby wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zakłada ona nie tylko konieczność wszczęcia procesu sądowego z inicjatywy podatnika, czyli z jego powództwa, ale dodatkowo wymaga także, aby został on prawomocnie zakończony, a ponadto nakazuje skierowania dochodzonej należności na drogę postępowania egzekucyjnego (czyli wszczęcia przymusowej egzekucji przez wierzyciela). Nie jest wobec tego wystarczające w ocenie samego ustawodawcy, aby uprawdopodobnienie nastąpiło w sytuacji wyłącznie skierowania powództwa do sądu i jego kwestionowania w toku procesu sądowego przez pozwanego dłużnika. Konieczne jest jeszcze dodatkowo aby taki proces zakończył się prawomocnym orzeczeniem zasądzającym dochodzoną należność objętą odpisem aktualizacyjnym oraz aby skierowano sprawę do przymusowej egzekucji. Nie można wobec tego uznać za równoważną, czy nawet podobną sytuację, w której dochodzi jedynie do wszczęcia postępowania z powództwa podatnika, które zwalczane jest w toku procesu cywilnego przez pozwanego dłużnika odpowiedzią na pozew, w której kwestionuje on istnienie wierzytelności. Podsumowując należy stwierdzić, że dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") nie jest wystarczające jej kwestionowanie przez dłużnika odpowiedzią na pozew złożoną w takcie procesu sądowego wszczętego przez wierzyciela. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).