I SA/Kr 237/17

|Sygn. akt I SA/Kr 237/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - I. P. sp. z o.o. z siedzibą w S.(Spółka, wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni i architekturą krajobrazu, wykonując m.in. rewitalizacje parków miejskich. W ramach prowadzonej działalności, po wygraniu przetargu publicznego, Spółka zawarła umowę rewitalizacji parku zdrojowego. Zamawiający nie zapłacił Spółce wynagrodzenia końcowego z tytułu wykonania rewitalizacji parku, które było Spółce należne na podstawie wystawionych czterech faktur VAT. Spółka na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.) o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności z ww. faktur, do przychodów należnych i zapłaciła od nich podatek. Kwoty niezapłaconych faktur zostały na zasadach przepisów ustawy o rachunkowości w całości objęte odpisem aktualizującym wartość należności, przy czym: odpis aktualizacyjny wierzytelności A, obejmującej dwie faktury, został dokonany w roku 2011 w odniesieniu do jednej z faktur oraz w roku 2012 w odniesieniu do drugiej z faktur, odpis aktualizacyjny wierzytelności B, obejmującej kolejne dwie faktury, został dokonany w roku 2012 dla jednej z faktur oraz w roku 2013 dla drugiej z faktur. W roku 2012 Spółka wystąpiła przeciwko zamawiającemu na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę wierzytelności A w zakresie całości należności objętych wspomnianymi dwiema fakturami, w odniesieniu do których w całości przychód z nich wynikający zaliczono do przychodów opodatkowanych i w całości przychód z nich wynikający objęto odpisem aktualizującym wartość należności. Dłużnik, odpowiadając w roku 2012 na pozew, zakwestionował wierzytelność Spółki i odmówił Spółce zapłaty wynagrodzenia. Z kolei w roku 2016 Spółka wystąpiła przeciwko zamawiającemu na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę wierzytelności B w zakresie całości należności objętych wspomnianymi dwiema fakturami, w odniesieniu do których w całości przychód z nich wynikający zaliczono do przychodów opodatkowanych i w całości przychód z nich wynikający objęto odpisem aktualizującym wartość należności. Dłużnik, odpowiadając w roku 2016 na pozew, zakwestionował wierzytelność Spółki i odmówił Spółce zapłaty wynagrodzenia. Wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w istniejącym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. w zw z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości opisanych powyżej wierzytelności (z wyłączeniem części odpowiadającej wartości podatku VAT)? Jeżeli Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości opisanych powyżej wierzytelności, do którego roku obrotowego należy zaliczyć koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wierzytelności A oraz wierzytelności B? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizacyjne dotyczące całości wierzytelności (z wyłączeniem części wierzytelności odpowiadającej wartości podatku VAT należnego). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia okoliczności nieściągalności wierzytelności jest sytuacja, w której wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Zdaniem Spółki, jeżeli dłużnik wdał się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem postępowania o zapłatę wierzytelności, odmawiając zapłaty dochodzonych należności w treści odpowiedzi na pozew, oczywistym jest że dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności na drodze powództwa sądowego. Spółka wytoczyła dwa powództwa, które są zwalczane przez pozwanego dłużnika. Za słusznością tego stanowiska przemawia prezentowane dotychczas stanowisko organów podatkowych wobec zbliżonych stanów faktycznych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 3 grudnia 2013r. znak: [...], a także stanowisko sądów m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2004r. sygn. akt: III SA 1874/03.W ocenie Spółki, wskazane powyżej wierzytelności spełniają warunki, jakie ustawodawca stawia dla odpisów aktualizacyjnych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 1. dokonane przez Spółkę odpisy są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości, 2. zostały dokonane od należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., 3. ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., gdyż dłużnik wdał się w spór sądowy ze Spółką i zakwestionował obowiązek zapłaty wierzytelności dochodzonych pozwami, 4. wierzytelności, których odpis dotyczy, nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.). Ponadto, w odniesieniu do wierzytelności A koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012, natomiast w doniesieniu do wierzytelności B koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Nieściągalna wierzytelność zaliczona jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej, tj. utworzony odpis aktualizujący) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona później, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, co w odniesieniu do wierzytelności A miało miejsce w roku podatkowym 2012, zaś w odniesieniu do wierzytelności B w roku podatkowym 2016. Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2016r. znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b§1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.). Organ wyjaśnił, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. organ wskazał, że co do zasady, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: -są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 330 ze zm.), -dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., -nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zaznaczono przy tym, że uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (wnioskodawcę) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej. Pozwany w procesie o zapłatę może jedynie zgłosić zarzuty, których nie można utożsamiać z powództwem sądowym, tj. złożeniem pozwu, albowiem są to dwie odrębne czynności sądowe. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku zakwestionowania jej przez dłużnika na drodze powództwa sądowego wówczas, gdy to dłużnik występuje z pozwem o ustanowienie bądź ukształtowanie stosunku prawnego łączącego go z wierzycielem. Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., nie została zatem spełniona bowiem to wierzyciel, a nie dłużnik wystąpił z powództwem do sądu. Niejako na marginesie wskazano, że w sytuacji opisanej we wniosku, może w przyszłości dojść do uprawdopodobnienia wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. Spółka składając pozew o zapłatę rozpoczęła bowiem procedurę o której mowa w tym przepisie. Stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Jednocześnie zaznaczono, że skoro wskazane we wniosku odpisy aktualizacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych. Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądowego stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Pismem z 29 listopada 2016r. Spółka wezwała Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany zajętego stanowiska. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą indywidualną interpretację, P. sp. z o.o. zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu w wykładni prawa materialnego tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d w zw z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. i przez to błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę nie zachodzi okoliczność uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w ww. przepisach prawa podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 210§1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji: poczynienie błędnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleń, w których z jednej strony organ przyznaje, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, a jednocześnie przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, w którym dłużnik w odpowiedzi na pozew zakwestionował istnienie wierzytelności co do zasady i co do wysokości nie stanowi uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, niedokonanie oceny stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki organ, wydając indywidualną interpretację w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych dopuścił się błędu w interpretacji przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny wniosku Spółki bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, a w konsekwencji poczynienie błędnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleń, stanowiących podstawę wydanej interpretacji w zakresie zagadnienia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz niedokonanie oceny stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów podatkowych. Odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ponieważ dłużnik kwestionuje wierzytelności na drodze postępowania sądowego, dokonanej przez organ podatkowy, Spółka podniosła, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego jest nieuprawniona, gdyż prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia interpretacji przepisu art. 16 ust.2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że "nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego", przy czym przepis nie definiuje, kto ma być inicjatorem wniesienia powództwa do sądu, ani co ma być przedmiotem tego powództwa. Gdyby ustawodawca chciał w przywołanym przepisie ustanowić zasady uprawdopodobniania nieściągalności wierzytelności w takim zakresie, o jakim pisze organ podatkowy, to przepis musiałby brzmieć "jeżeli wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika poprzez wniesienie powództwa o ustalenie bądź ukształtowanie stosunku prawnego". W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, powództwo wytoczone przez Spółkę - jako wierzyciela - jest zwalczane przez pozwanego dłużnika w procesie cywilnym poprzez zakwestionowanie istnienia wierzytelności zarówno, co do zasady, jak i co do wysokości, dokonane w odpowiedziach na złożone pozwy. Taki stan faktyczny wyczerpuje wszystkie przesłanki, które muszą być spełnione dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w oparciu o wskazany przepis prawa podatkowego materialnego. Potwierdzają to zarówno inne interpretacje indywidualne, których przedmiotem była wykładnia przywołanego przepisu, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA 1874/03, wyrok NSA sygn. akt: II FSK 1275/08). Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718) dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.-interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny- zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadą prawa podatkowego określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasada potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. jest ściśle związany z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym wymieniono katalog zamknięty kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. W art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przedmiotem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące wartość należności. Przy czym zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona (por. wyrok NSA z 8 marca 1995r., sygn. akt: III SA 905/94). Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa podatniku (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1875/04). W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, bezsporna była okoliczność wystąpienia przez skarżącą spółkę z powództwem do sądu powszechnego przeciwko zamawiającemu usługi rewitalizacji parku zdrojowego. W konsekwencji nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Kosztem podatkowym w myśl tego przepisu nie jest bowiem wierzytelność, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Skoro to spółka wystąpiła do sądu a nie przeciwko spółce wystąpił dłużnik to nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wartości odpisu na podstawie art. 16 ust. 26a u.p.d.o.p. Rację ma również organ interpretacyjny twierdząc, że skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd w niniejszym składzie podziela również stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca nie wykazała by to dłużnik kwestionował należność na drodze powództwa sądowego. Spełnienie tej przesłanki będzie miało miejsce wówczas, gdy to dłużnik wystąpi z powództwem na drogę sądową, a nie wówczas, gdy broni się w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Go 358/10). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dłużnik (zamawiający usługę rewitalizacji parku zdrojowego) nie wystąpił z powództwem do sądu. Bezzasadny tym samym okazał się zarzut naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 210§1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. Organ interpretacyjny związany był stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (skarżącą spółkę) i tylko w jego granicach operował, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ nie wyszedł poza jego granice. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.