II FSK 2755/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1852/16 w sprawie ze skargi "F[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1852/16, ze skargi F[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, spółka zarzuciła mu naruszenie: I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "o.p.") w zw. art. 9 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy materialnoprawnej ustawy podatkowej nie zawierają wymogów względem prawidłowego udokumentowania wydatków celem ich zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów, II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej - nie uchylił na skutek złożonej skargi - postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania, w tym z uwagi na fakt, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), a nie przepisy u.p.d.o.p., b. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej - nie uchylił na skutek złożonej skargi - postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy na gruncie tożsamych zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualne interpretacje, c. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej - nie uchylił na skutek złożonej skargi - postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. W oparciu o tak postawione zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza przedłożonego ocenie organu podatkowego stanowiska spółki prowadziła do wniosku, że spółka nie wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego - wskazując bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zapytała, o konkretny wydatek w świetle wypełnienia przezeń przesłanek uznania za koszt podatkowy - lecz o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które spółka zamierza przechowywać w formie elektronicznej zamiast papierowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała na stosowne regulacje ustawy o rachunkowości. Słusznie wobec tego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku podniósł, iż w jego ocenie strona skarżąca w istocie dążyła do uzyskania oceny, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. W takim przypadku organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. W badanej sprawie należy odróżnić pojęcie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania, a w konsekwencji udowodnienia poniesienia tych kosztów. Obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne. Podatnik będzie zatem musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował poniesione wydatki. Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie spółki, musiałaby być ocena dokumentów na podstawie, których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. Trafnie, więc na powyższą kwestię zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji wskazując, iż zasadnicza część uzasadnienia stanowiska spółki poświęcona została analizie poszczególnych przepisów ustawy o rachunkowości. W tym miejscu należy podzielić pogląd, że nie jest to ustawa podatkowa. Ponadto interpretacja przepisów tej ustawy nie jest niezbędna dla wyjaśnienia jakichkolwiek praw czy obowiązków podatkowych. Jak już było to wskazane w wydanych postanowieniach, o ile, co do zasady, należy uznać, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz należy mieć na uwadze rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2490/12) to nie można uznać, że do takich właśnie przepisów należą przepisy ustawy o rachunkowości. Dlatego też nie mogą one być interpretowane w drodze wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w art. 14b o.p., podobnie jak nie podlegają interpretacji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów (rozdział 11 Dział IV). Tak też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 17 października. 2012 r., I SA/Łd 958/12, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2015 r., II FSK 487/13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w uzasadnieniach wydanych postanowień zwrócono także uwagę, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, w szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje, gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Wobec powyższego należało uznać, iż nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie wskazując, że zakres przedmiotowy spornego wniosku wyznaczony, opisanym w nim stanem faktycznym i zadanym w nim pytaniem pozwala na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, i że w związku z tym organ podatkowy naruszył art. 14b § 1 o.p., czy też inne przepisy powołanej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż w zainicjowanym wnioskiem strony postępowaniu nie dopatrzył się on kwestii wymagających interpretowania norm prawa podatkowego, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnień przedłożonych w pytaniu zawartym w złożonym wniosku. Tym samym w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.