I FSK 1352/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Michał Pysiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 190/17 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 190/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. G. (dalej skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy uznały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że wskazywany w kwestionowanych fakturach produkt o nazwie "mieszanka spożywcza z cukrem", został sztucznie wykreowany w celu oszustwa podatkowego. Ponadto zasadnie przyjęto, że skarżący nie był nabywcą, ani zbywcą produktu o nazwie "mieszanka spożywcza z cukrem", ani cukru. Jak wskazał Sąd I instancji w rzeczywistości przedmiotem obrotu był cukier. W transakcji zakupu, czy też sprzedaży cukru, nie uczestniczył skarżący. Jego rola ograniczyła się do przyjęcia faktury zakupu i wystawienia faktury sprzedaży. Były to puste faktury. Postępowanie dowodowe wykazało, że firma skarżącego odbierając fakturę wystawioną przez I. [...] i następnie wystawiając fakturę własną na rzecz Spółki I. s.c., nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Z dokumentacji transportowej opisanej w zaskarżonej decyzji wynikało, że w rzeczywiści był przewożony cukier, który został przywieziony bezpośrednio do magazynów S.C. I. Usługi transportowej nie zleciła spółka M., I. [...], ani skarżący. Zasadnie zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy uznał, że skarżący nie był nabywcą, czy zbywcą towaru, który został opisany na kwestionowanych fakturach. Skarżący faktycznie nie wynajmował powierzchni magazynowej, gdyż nie została ona wyodrębniona i wydana skarżącemu. Nie posiadał on personelu do jego obsługi. W związku z tym wszystkie czynności faktyczne i prawne były podejmowane nie przez skarżącego, a S.C. I. A zatem ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że skarżący nigdy, na żadnym etapie obrotu, nie był właścicielem przedmiotowego towaru. Nigdy nim bowiem nie dysponował. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo doręczył decyzję w formie elektronicznej, na adres ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że skutecznie cofnął pełnomocnictwo pełnomocnikowi, przed wydaniem decyzji. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w jego braku, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze. zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej p.u.s.a.) przez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ II instancji obrazy następujących przepisów ordynacji podatkowej (których obrazę również zarzuca): a) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) przez przeprowadzanie dowodów zmierzających jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodejmowanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do weryfikacji jego twierdzeń; b) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zwłaszcza zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia 14 października 2016 r., mimo że zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych do ustaleń organu I instancji; c) art. 190 § 1 i 2 op w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków K. K., M. W., E. Z. i A. P. i zadawania im pytań; d) art. 122 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka M. W.; e) art. 197 § 1 i 3 w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. przez nieuzyskanie wiadomości specjalnych dotyczących funkcjonowania na rynku mieszanki spożywczej z cukrem oraz ekonomicznego sensu istnienia takiej mieszanki oraz poprzez kierowanie zapytań do kilku podmiotów działających na tym rynku, zamiast przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego; f) art. 187 § 3 o.p. przez uznanie za niewymagające dowodu okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania rynku spożywczego, mimo że nie są to fakty powszechnie znane oraz znane organowi I instancji z urzędu, a ich ustalenie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; g) art. 191 w zw. z art. art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza: - opieranie się na rzekomej wiedzy ogólnej i doświadczeniu pracownika organu w zakresie standardów postępowania w branży spożywczej, które są całkowicie oderwane od realiów; - dokonanie oceny stanu świadomości podatnika w oparciu o wiedzę uzyskaną przez organ w toku postępowania, a nie posiadaną przez D. G. w chwili dokonywania spornej transakcji i jej rozliczania podatkowego; - bezrefleksyjne i mechaniczne założenie, że skoro zebrane dowody wskazują na istnienie transakcji łańcuchowej, a podatnik był jej elementem, to musiał mieć o tym świadomość; - pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi; 3. art. 152a § 3 o.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu II instancji została adw. C. O. prawidłowo doręczona w drodze doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2016 r.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ogólnikowe i lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także nieodniesienie się do zarzutu niedoręczenia adw. C. O. decyzji organu II instancji w drodze doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2016 r. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której decyzja organu II instancji została doręczona po upływie przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. oraz art. 152a § 3 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez błędne uznanie, że decyzja organu II instancji została prawidłowo doręczona adwokatowi C. O. w drodze doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2016 r. i w konsekwencji brak uwzględnienia okoliczności, że decyzja organu II instancji została doręczona po upływie przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej na okoliczność nieprawidłowości doręczenia decyzji organu II instancji wskazano, że w dniu 29 grudnia 2016 r. adwokat C. O. nie był zobowiązany do odebrania korespondencji z Izby Skarbowej w Olsztynie, gdyż była ona nieprawidłowo podpisana, a nadto do korespondencji tej nie był załączony dokument w postaci decyzji, co wynika prawdopodobnie z pomyłki pracownika organu II instancji. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę na to, że w dniu 30 grudnia 2016 r. na skrytkę pełnomocnika wpłynęło kolejne zawiadomienie o korespondencji, z prawidłowym podpisem i załączoną decyzją, co oznacza, że w systemie ePUAP korespondencja z dnia 15 grudnia 2016 r. nie figurowała, jako doręczona. W ocenie autora skargi kasacyjnej korespondencję z dnia 30 grudnia 2016 r. pełnomocnik odebrał w dniu 2 stycznia 2017 r., zatem decyzja organu II instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niej określonego, co oznacza, że zachodzi konieczność jej uchylenia i umorzenia postępowania. W odniesieniu do takich argumentów autora skargi kasacyjnej należy podnieść, że podobne wątpliwości jak w skardze kasacyjnej były zgłaszane przez pełnomocnika skarżacego w toku postępowania podatkowego. Dlatego w wiadomości e-mail z dnia 13.12.2016 r. wyjaśniono pełnomocnikowi zasady działania platformy ePUAP przy wysyłaniu korespondencji w trybie doręczenia (k. 94 akt administracyjnych). Zgodnie z tymi zasadami do momentu odesłania UPD adresat nie widzi dokumentu oryginalnego przesyłanego przez instytucję. Znajduje to potwierdzenie w treści generowanego przez ePUAP powiadomienia o otrzymaniu UPD, zgodnie z którym dopiero po zweryfikowaniu poprawności podpisanego UPD, doręczany dokument zostaje przekazany do wskazanej skrytki. Powyższe uwagi mają zastosowanie również do doręczenia decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącego nie odebrał i nie podpisał UPD (przez 14 dni od wysłania pierwszego UPD), decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30.12.2016 r. w trybie "zastępczym" przewidzianym w art. 152a § 3 o.p. W konsekwencji pełnomocnik dopiero 30.12.2016 r. uzyskał dostęp do tego dokumentu. Organ odwoławczy prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi w dniu 30.12.2016 r., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Wszelka korespondencja, w tym zaskarżona decyzja, kierowana na wskazaną przez pełnomocnika skrytkę na platformie ePUAP była podpisana ważnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, czego dowodem są wydruki weryfikacji podpisów znajdujące się w aktach sprawy. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, że kierowana do pełnomocnika korespondencja elektroniczna nie była prawidłowo podpisana zauważyć należy, że opisane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z weryfikacją podpisu, są wynikiem tego, że pełnomocnik skarżącego nie podpisał i nie odesłał dokumentu UPD. 4.2. W tych okolicznościach nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ogólnikowe i lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także nieodniesienie się do zarzutu niedoręczenia adwokatowi C. O. decyzji organu II instancji w drodze doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu, że decyzja nie została doręczona stwierdzając, że "decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2016 r." Okoliczność, że stanowisko Sądu I instancji jest w tym zakresie lakoniczne nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej wykazano decyzja organu odwoławczego została doręczona w sposób prawidłowy. Sformułowany natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może być skuteczny jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 27.01.2010 r., I FSK 1790/08). 4.3. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. Dokumenty te dotyczą bowiem okoliczności związanych z doręczeniem decyzji organu odwoławczego. Zatem i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak przeprowadzenia dowodu miał istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ II instancji obrazy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Jak zostanie to poniżej wykazane nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje, zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej i w konsekwencji skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do zajęcia stanowiska, że firma skarżącego odbierając fakturę wystawioną przez I. [...] i następnie wystawiając fakturę własną na rzecz Spółki I. s.c., nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Na żadnym etapie spółki M., I. [...] czy F. D. G. nie dysponowały spornym towarem. A zatem nie uczestniczyły w realnym obrocie gospodarczym. Prawidłowe są, zaakceptowane przez Sąd I instancji, ustalenia organów podatkowych, że czynności faktyczne i prawne były podejmowane nie przez skarżącego, a S.C. I. Istotne dla sprawy są ustalenia, które dotyczą drogi dostawy towaru z Czech. Z przedłożonego Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR z dnia 16.11.2011 r. wynika, iż odbiór cukru na dokumencie CMR pokwitowała Spółka I., a nie F. D. G. Natomiast z dokumentu "wydanie zewnętrzne WZ nr [...]" z dnia 16.11.2011 r. wynika, iż towar: 24 tony mieszanki cukru, wydał B. [...] T. G. ul. [...], na rzecz spółki I. W dokumentach przewozowych występują firmy czeskie i słowackie jako firmy nadawcze i załadunkowe, a jako miejsce rozładunku cukru wskazana jest firma W. [...] sp. z o.o. w W. i ww. Spółka I. Wg dokumentów przewozowych transport towarów, który na dokumencie CMR został potwierdzony przez I. dotyczył cukru a nie mieszanki. Z kolei wg dokumentu wydania WZ jako miejsce wydania widnieje firma A. - T. G. z M., która nie była kontrahentem I. Zarówno na dokumencie WZ i CMR jako odbiorca finalny widnieje I. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy podzielić pogląd Sądu I instancji oraz organów podatkowych, że strona miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji: - skarżący kompletnie nie interesował się towarem wymienionym na fakturze VAT wystawionej przez I. [...], nie był przy jego rozładunku, osobiście nie weryfikował jego jakości i ilości, - dokumenty przewozowe dotyczą innej dostawy (cukru do Spółki I.) i zostały przedłożone wyłącznie w celu uwiarygodnienia dostawy mieszanki spożywczej z cukrem rzekomo dokonanej pomiędzy I. [...] Sp. z o.o. a stroną. Ponadto jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31.08.2016 r. znak: [...] żadna z firm wymienionych na ww. dokumentach przewozowych nie jest kontrahentem I. i spółka I. w księgach rachunkowych nie zaewidencjonowała dostaw cukru, którego odbiór poświadczyła na dokumencie CMR i WZ. Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, że spółka I. dokonywała odbioru towaru nieudokumentowanego fakturą nabycia, natomiast w księgach ujęła fakturę wystawioną przez F. D. G. dokumentującą dostawę mieszanki spożywczej, której w rzeczywistości nie dostarczono. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że skoro do tej pory Spółka I. "dostarczała" stronie ww. towar, to logicznym jest, że nie podałaby stronie kontaktu do "dostawcy" tego towaru, ponieważ takim zachowaniem przyczyniłaby się do zmniejszenia swoich przychodów. Rację ma organ, że strona już w momencie "zawierania" transakcji zakupu rzekomej mieszanki spożywczej z I. [...] wiedziała, że będzie ona następnie przefakturowana na Spółkę I., pełniącą w tym łańcuchu transakcji funkcję brokera tj. czerpiącego zyski. 4.6. Tak ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować zarzutami dotyczącymi pominięcia określonych dowodów: - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzanie dowodów zmierzających jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodejmowanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do weryfikacji jego twierdzeń; - art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zwłaszcza zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia 14 października 2016 r., mimo że zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych do ustaleń organu I instancji; - art. 190 § 1 i 2 op w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków K. K., M. W., E. Z. i A. P. i zadawania im pytań; - art. 122 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka M. W.; W odniesieniu do tych zarzutów należy zauważyć, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: T. R., M. W., E. Z., K. K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji organu odwoławczego znalazło się jednak przekonująca argumentacja uzasadniająca takie stanowisko. Przesłuchania ww. świadków, z wyjątkiem T. R., którego fakt przesłuchania i treść zeznań wynika z włączonej do akt postępowania odwoławczego decyzji Dyrektora UKS w B., zostały włączone do akt podatkowych sprawy, organy obu instancji dokonały ich oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, o których mowa w art. 181 o.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15 w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy zwrócić uwagę, że w toku kontroli podatkowej próbowano dwukrotnie przesłuchać M. W. w charakterze świadka, jednakże wezwania świadka na przesłuchanie zostały zwrócone, z uwagi na niepodjęcie ich w terminie. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, okoliczność, że organ odwoławczy odmówił przesłuchania T. R., rzekomo odbierającego towar wymieniony na spornej fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją organu podatkowego, że wnioskowany dowód dotyczący przesłuchania w charakterze świadka T. R. dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Okoliczności korzystania przez skarżącego z powierzchni magazynowych I. oraz obowiązujących przy tym zasad zostały wyjaśnione przez stronę w trakcie przesłuchania. Zasady te wynikają również z umowy zawartej pomiędzy spółką I. i stroną. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie kwestionują nakreślenia przez T. R. podpisów pod dokumentami WZ oraz CMR. 4.7. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 4.8. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 § 1 i 3 w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. przez nieuzyskanie wiadomości specjalnych dotyczących funkcjonowania na rynku mieszanki spożywczej z cukrem oraz ekonomicznego sensu istnienia takiej mieszanki oraz poprzez kierowanie zapytań do kilku podmiotów działających na tym rynku, zamiast przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zarzut ten koncentruje się w pierwszej kolejności na zakwestionowaniu stanowiska organów podatkowych, że mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty i mieszanina cukru z aromatem ekstraktu z białej rozpuszczalnej herbaty, czy z dodatkiem zielonej herbaty, wykazane na certyfikatach wystawionych przez I. [...] rzekomo na podstawie atestów wytwórców tych mieszanek - zgodnie z wyjaśnieniami producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności – nie występują w ogóle na rynku towarów. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej uważa, że jedynie biegły był uprawniony do zajęcia takiego stanowiska, jakie zostało zajęte przez organy podatkowe. Tymczasem kwestia, co rzeczywiście miało być przedmiotem rzekomego obrotu w transakcjach karuzelowych ma znaczenie drugorzędne. Ustalenia, dotyczące co miało być przedmiotem rzekomego obrotu miały znaczenie dla stwierdzenia, że sztucznie został "wykreowany" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co powodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie mają ustalenia, że skarżący nigdy nie stał się rzeczywistą stroną przedmiotowych transakcji. Kluczowe jest bowiem to, że dokumenty, które miały rzekomo potwierdzać fakt transportu towaru wymienionego na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez I. [...], jak już wyżej wykazano, dotyczyły transportu cukru do Spółki I., towaru nieudokumentowanego fakturą nabycia. 4.9. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 187 § 3 o.p. przez uznanie za niewymagające dowodu okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania rynku spożywczego, mimo że nie są to fakty powszechnie znane oraz znane organowi I instancji z urzędu, a ich ustalenie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone przez autora skargi kasacyjnej, argumenty o potrzebie zweryfikowania rynku spożywczego nie mogły podważyć oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej koncentruje swoje wywody na kwestii tego czy przedmiotem dostawy był cukier, czy też "mieszanka spożywcza", gdy tymczasem organy podatkowe wskazały obiektywne okoliczności wykluczające rzeczywistość przedmiotowej transakcji, biorąc również pod uwagę brak uzasadnienia ekonomicznego takiej transakcji. W tym względzie trafnie w sprawie zwrócono uwagę, że zarówno w kontrolowanym okresie, jak również innych miesiącach 2011 r. strona rzekomą mieszankę spożywczą nabywała właśnie od swojego partnera biznesowego - Spółki I. W ocenie NSA powyższe uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że strona świadomie, w porozumieniu ze Spółką I., dokonywała oszukańczego procederu prowadzącego do wydłużenia łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia przestępstwa. Zgodzić się należy, z argumentacją, że skoro do tej pory spółka I. "dostarczała" stronie ww. towar, to logicznym jest, że nie podałaby stronie kontaktu do "dostawcy" tego towaru, ponieważ takim zachowaniem przyczyniłaby się do zmniejszenia swoich przychodów. Organy podatkowe zweryfikowały również twierdzenie strony, że rzekomy towar od Spółki I. [...] strona "nabyła" w celu odsprzedaży go Spółce E. lub H. Organ I instancji wystąpił do prezesa zarządu E. sp. z o.o. o wskazanie czy D. G. oferował zakup mieszanki spożywczej z cukrem w miesiącach listopad, grudzień 2011 r. oraz w jakiej ilości. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że strona nie oferowała tej spółce zakupu takiego towaru. Zweryfikowane zostały również twierdzenia skarżącego dotyczące przyczyn odstąpienia od decyzji sprzedaży firmie H. nabytych towarów, z uwagi na ryzyko nieterminowego wywiązania się ze zobowiązań. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedsiębiorca przed podjęciem decyzji o nabyciu towarów o wartości ok. 100.000 zł, w celu dalszej ich odsprzedaży, zweryfikowałby potencjalnych odbiorców. Tymczasem strona sama zeznała, że opinia o firmie H. była negatywna. Tym samym trudno uwierzyć w zakup towaru o takiej wartości, bez zweryfikowania potencjalnego nabywcy. Taką argumentację wzmacnia okoliczność, że negatywna opinia o firmie H., była później jak zeznała strona, przyczyną odstąpienia od zawarcia transakcji z tą firmą. 5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).