I SA/Ol 190/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011r. oddala skargę. D. G. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]") z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]", określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1. listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.106 zł, 2. grudzień 2011r. kwotę: - różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.762 zł, - podatku podlegającą wpłacie w wysokości 17.830 zł, - nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 6.068 zł. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, w listopadzie 2011r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: A. D. G., ul. "[...]","[...]", "[...]", NIP "[...]", odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr "[.1.]" z dnia 21.11.2011r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., ul. "[...]", "[...]", NIP "[...]" (dalej: B.), na której jako przedmiot dostawy wskazano 24 tony mieszanki spożywczej z cukrem o wartości netto 77.280 zł, podatek VAT 17.774,40 zł. Następnie strona w dniu 5.12.2011r. wystawiła na rzecz C. – A. P., K. K., Z., ul. P., Z., NIP "[...]" (dalej: C.) fakturę sprzedaży mieszanki spożywczej nabytej od ww. spółki, nr "[...]" o wartości netto 77.520 zł, VAT 17.829,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" wskazał, że strona błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług, na skutek następujących nieprawidłowości: 1) zawyżenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011r. podatku naliczonego, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury, na której jako przedmiot sprzedaży wskazano mieszankę spożywczą z cukrem. Organ I instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, i pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze, 2) zawyżenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. podatku należnego, wynikającego z faktury wystawionej przez stronę, nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej. W związku z powyższym określono stronie za grudzień 2011r. podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2011r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana, natomiast za miesiąc grudzień 2011r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i nadpłatę w tym podatku. Organ l instancji twierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wystąpiło oszustwo podatkowe w transakcji dostawy do podatnika mieszanki spożywczej z cukrem. Organ I instancji uznał, że tym oszustwie podatkowym uczestniczył też skarżący. W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 § 1, art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 187 § 3, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i nadpłatę w podatku od towarów i usług. Odwołujący się w obszernym uzasadnieniu odwołania stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty i nie może być mowy o sztucznym "wydłużaniu łańcucha transakcji". Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji, w niniejszej sprawie są prawidłowe. Zebrany materiał dowodowy daje bowiem podstawę do uznania, że strona realizując sporne transakcje handlowe w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, wraz z innymi podmiotami brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu o charakterze "karuzeli podatkowej", którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Powyższe polegało na dokonaniu oszustw podatkowych w postaci nienależnego pomniejszenia podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ szczegółowo opisał mechanizm "karuzeli podatkowej" jako przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Wyróżnił następujące ogniwa w ramach karuzeli podatkowej: "znikający podatnik" - tzw. słup, "bufor" - pośrednik, "broker" - czerpiący zyski, oraz "organizator". W powyższym procederze Spółka D. spełniła rolę "znikającego podatnika", B. Sp. z o.o. i strona - rolę "bufora", a Spółka C., deklarując zużycie ww. mieszanki do produkcji - rolę "brokera". Sporne transakcje w zakresie obrotu mieszanką spożywczą z cukrem nie stanowiły rzeczywistych transakcji, dokonanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Organ szczegółowo opisał zeznania światków, w tym odwołującego się. Z ich treści miało wynikać, że podatnik porozumiał się z ww. firmą C., która ze względu na partnerstwo biznesowe odkupiła ten towar do swojej bieżącej produkcji. Podatnik jestem dystrybutorem firmy C., sprzedaje produkowane przez nich ciastka i figurki czekoladowe do wielu hurtowni w Polsce, a w tamtej sytuacji poprosił ich o pomoc aby odkupił od strony ten surowiec ze względu na fakt, że nie ma go komu odsprzedać towaru. Firma C. zgodziła się ze względu na partnerstwo biznesowe. Jak wskazała strona w przesłuchaniu, ze spółką B. zawarła tylko jedną transakcję, ponieważ nie miała możliwości odsprzedania takiej dużej ilości towaru innym podmiotom. Po otrzymaniu certyfikatu jakości mieszanki spożywczej z cukrem od B. Sp. z o.o. podatnik nie weryfikował wiarygodności tego dokumentu, ponieważ nie wzbudził on żadnych podejrzeń. Zamówienia mieszanki spożywczej z cukrem dokonał telefonicznie u M. W.. Towar został dostarczony do magazynu Spółki C. na koszt firmy B.. Dokumenty dotyczące dostawy tej mieszanki odbierał zbiorczo z innymi dokumentami podczas wizyty w C., prawdopodobnie 05.12.2011r., i był to tylko dokument WZ z firmy E. (opisany niżej). Faktura z B. została przesłana najpierw mailowo, a później również pocztą. Podatnik nie pamięta czy w okresie od dostarczenia przedmiotowej mieszanki spożywczej do dnia 05.12.2011r. był w magazynie C.. Strona zeznała również, że ww. towar przyjmował T. R. co potwierdził swoim podpisem pod dokumentem WZ. Ponadto z zeznań strony wynika, że towar po przywiezieniu najprawdopodobniej nie był ważony. Organ II instancji ocenił, że strona nie była obecna przy rozładunku oraz nie weryfikowała dostarczonego towaru. Organ szczegółowo prześledził deklarowaną drogę dostawy towaru z Czech. Podał, że z przedłożonego Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR z dnia 16.11.2011r. wynika, iż odbiór cukru na dokumencie CMR pokwitowała ww. Spółka C., a nie A. D. G.. Natomiast z dokumentu wydanie zewnętrzne WZ nr "[...]" z dnia 16.11.2011r. wynika, iż towar: 24 tony mieszanki cukru, wydał E. T. G. adres: "[...]", wydano jako nabywcy ww. Spółce C. (k. 264, segregator akt podatkowych). Jak ocenił organ II instancji w dokumentach przewozowych występują firmy czeskie i słowackie jako firmy nadawcze i załadunkowe, a jako miejsce rozładunku cukru wskazana jest firma F. sp. z o.o. w "[...]" i ww. Spółka C.. Wg dokumentów przewozowych transport towarów, który na dokumencie CMR został potwierdzony przez C. dotyczył cukru a nie mieszanki. Z kolei wg dokumentu wydania WZ jako miejsce wydania widnieje firma E. - T. G. z "[...]", która nie była kontrahentem C.. Zarówno na dokumencie WZ i CMR jako odbiorca finalny widnieje C.. Na powyższych dokumentach nie odnotowano spółek D., B. czy A. D. G.. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż K. B. świadczył w dniach 16 - 17.11.2011r. usługę transportową z Czech do miejscowości Z.. Jednak usługi tej nie zleciła ani Spółka D., B., ani podatnik. Odwołującego się nie wskazano jako nabywcy na dokumencie CMR, ani też w WZ. W trakcie przesłuchania K. B. wskazał, że przewożony był cukier pomimo, że wcześniej podawał, że była to mieszanka cukrowa. Na zadane przez stronę pytanie o wyjaśnienie tych rozbieżności wskazał przy tym, że dla niego to żadna różnica i nie wie na czym polega różnica pomiędzy cukrem a mieszanką cukrową. Zdaniem tut. organu powyższe dokumenty, tak jak to stwierdził organ I instancji, dotyczą innej dostawy (cukru do Spółki C.) i zostały przedłożone wyłącznie w celu uwiarygodnienia dostawy mieszanki spożywczej z cukrem rzekomo dokonanej pomiędzy B. a stroną. W toku postępowania organ I instancji gromadził również materiał dowodowy dotyczący ustalenia czym w istocie była mieszanka cukru. W aktach postępowania znajduje się przedłożony przez stronę certyfikat jakości cukru z ekstraktem herbaty. Na certyfikacie tym widnieje pieczątka firmy B. oraz nieczytelny podpis osoby wystawiającej certyfikat. Jako kraj pochodzenia cukru z ekstraktem herbaty wskazano Bośnię i Hercegowinę. Organ szczegółowo opisał przekazany przez stronę certyfikat jakości tego produktu. Organ powołał się na ustalenia odnośnie dostawcy towaru do strony, z których wynika, że B. Sp. z o.o. była podmiotem, który uczestniczył w transakcjach obrotu mieszanką spożywczą z cukrem, mających na celu dokonanie opisanego oszustwa podatkowego. Powołał się na włączone do akt przedmiotowego postępowania zeznania M. W. ze Spółki B., z których wynika, że ww. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym sprzętu transportowego, biuro Spółki było wynajmowane (były to dwa pokoje w biurowcu w "[...]"), zatrudniona była oprócz niego E. Z., a pod koniec 2013r. jeszcze trzecia osoba, natomiast cały transport był zlecany firmom zewnętrznym, towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. W opinii M. W. przedmiotowa mieszanka to "produkt słodzący na bazie cukru, sacharoza, nadaje się do produkcji spożywczej, podstawowym składnikiem tej mieszanki jest cukier". Nie wiedział dokładnie, jaki jest jej skład. Posiada specyfikację tego towaru, oddawał jego próbki do badań laboratoryjnych w "[...]", a wynik tych badań był taki, że mieszanka nadaje się do celów spożywczych. Nabywcy mieszanki od Spółki B. interesowali się tylko kontaktem do dostawcy tego towaru i tylko z powodów ekonomicznych, gdyż chcieli sami z nimi handlować. B. nie była importerem mieszanki z Bośni i Hercegowiny, kupowała towar tylko od podmiotu polskiego. Nigdy nie widział certyfikatu jakości mieszanki wystawionego przez producenta, nie wie kto jest jej producentem, posiadał jedynie certyfikaty dostawców. Certyfikaty w imieniu Spółki B. wypisywał on albo E. Z., Spółka nie posiadała własnych laboratoriów badawczych. Jak ocenił organ II instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Spółka B. nabywała mieszankę spożywczą cukru od Spółki z o.o. D.. Spółka D. zgłosiła się do B. z propozycją nawiązania współpracy. Spółkę D. reprezentował J. M.. Gdy Spółka B. przedstawiła ofertę Spółki D. swoim odbiorcom, okazało się, że są oni zainteresowani towarem oferowanym przez Spółkę D.. Spółka B. nie podpisała żadnej umowy ze Spółką D.. Wiarygodność Spółki D. sprawdzała E. Z.. Organ opisał również zeznania tej osoby, wskazując, że zamówienia były wysyłane przez Spółkę D. mailowo, lub telefonicznie J. M.. Certyfikaty jakości towaru dostarczane były bezpośrednio odbiorcom B. razem z transportem towaru. Zamówienia w Spółce z o.o. D. składane były telefonicznie lub mailowo, a towar był dostarczany bezpośrednio odbiorcom lub był dostarczany do wynajmowanego magazynu. Najpierw Spółka B. pozyskiwała odbiorców, a następnie zamawiała towar, ze względu na konieczność natychmiastowej zapłaty za zamówiony towar. E. Z. wysyłała J. M. zamówienie wskazując konkretne miejsce dostawy towaru. Towar zakupiony w Spółce D. był sprawdzany w laboratorium H. w 2012 lub 2013 roku. Widziała próbki mieszanki, przypominała ona cukier, czasami posiadała lekkie zabarwienie, nieznacznie odbiegające od zabarwienia cukru. Z certyfikatu jakości mieszanki wynikało, że zawierała ona oprócz cukru na 1000 kg, 2 kg białej herbaty rozpuszczalnej. Z kolei A.P. zatrudniona w B. od czerwca 2012r., posiadająca wykształcenie w zakresie technologii żywności, zeznała, że nie spotkała się wcześniej z mieszanką spożywczą z cukrem, oraz że domieszki do cukru wykazywane są po to, aby można było zastosować inną stawkę VAT. Organ odwoławczy powołał się na decyzję z dnia 23.11.2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" wydaną wobec Spółki z o.o. B. oraz decyzję z dnia 31.08.2016r. wydaną wobec ww. Spółki C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]". Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż B. uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe pełniąc rolę "bufora" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a innym "buforem" lub "brokerem"). Spółka B. wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiła do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw tzw. czerpiącego zyski - byli to producenci artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w decyzji z dnia 23.11.2015r. stwierdził, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co spowodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu, niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką VAT - 8%. Organ wskazał, że M. W. i jedyna pracownica Spółki z o.o. B. nie potrafili wskazać szczegółów nawiązania współpracy ze Spółką z o.o. D.. Stwierdzili jedynie, że firmę reprezentował J. M., ale nie wiedzieli czy był on pracownikiem firmy i jaką rolę pełnił w Spółce D.. W celu zweryfikowania Spółki D. ograniczono się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych Spółki. M. W. oświadczył, że wiarygodność Spółki potwierdziła firma G. z "[...]", jednakże właściciel tej firmy oświadczył, że nie zna Spółki D. i nigdy z nią nie współpracował. Ponadto D. Sp. z o.o., rzekomy dostawca mieszanki spożywczej z cukrem do Spółki B., nie posiadała faktycznej, rzeczywistej siedziby czy biura, wykorzystując "wirtualny adres" służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny. Podmiot ten nie posiadał faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał magazynów, nie organizował transportu, nie podpisywał żadnych umów na spedycję oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ opisał okoliczności założenia i funkcjonowania D. Sp. z o.o., której prezes A. Ć. zeznał, że w barze w "[...]" zaproponowano mu założenie na własne nazwisko firmy, za co miał otrzymać 3 tys. zł, nie zajmował się działalnością Spółki, nie wie czym się ona zajmowała, nie wie gdzie znajduje się dokumentacja Spółki oraz kto wystawiał i podpisywał w imieniu Spółki faktury, nie posiada wiedzy na temat sprzedawanego przez Spółkę towaru o nazwie mieszanka spożywcza cukru, nie zna właściwości, składu i źródła pochodzenia tego towaru. Prezes zeznał, że w dniu 02.10.2012r. sprzedał całość posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. D., został odwołany z funkcji prezesa Spółki oraz całość dokumentacji Spółki przekazał nabywcy. Z dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów w Spółce wynika, że całość udziałów nabyła obywatelka Ukrainy, która nie występowała z wnioskiem w sprawie legalizacji pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zgodnie z danymi zawartymi w KRS A. Ć. nadal występuje jako prezes Spółki z o.o. D.. Organ wyjaśnił, że ww. Spółka D. złożyła do Urzędu Skarbowego "[...]" deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec 2011r., w których nie wykazywała żadnych obrotów, jak i nabyć. Natomiast w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2011r. wykazała wielomilionowe obroty, a podatek do wpłaty jedynie w wysokości kilkuset złotych. Ponadto w deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2011r. spółka D. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro sporny towar został dostarczony z Czech to D. winna była w tej deklaracji podatkowej wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego wskazują, iż celem spółki D. było wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych faktur", w tym m.in. wystawionych na rzecz spółki B., na których wykazano fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Spółka z o.o. D. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów strony w zakresie podpisywania i doręczenia pism w formie elektronicznej adwokatowi odwołującego się. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: 1. art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji określającej stronie podatek od towarów i usług za listopad 2011r. i grudzień 2011r. po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań; 2. art. 200 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przed zapoznaniem się ze złożonymi w terminie wynikającym z tego przepisu, uwagami strony co do zebranego materiału dowodowego; 3. art. 145 § 1 i, 2 O.p. w zw. z art. 138i § 2 O.p. przez niedoręczenie zaskarżonej decyzji stronie mimo dowiedzenia się przez organ II instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzanie dowodów zmierzających jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodejmowanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do weryfikacji jego twierdzeń; 5. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]", mimo że zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych do ustaleń organu I instancji; 6. art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu wyszczególnionych w skardze świadków i zadawania im pytań; 7. art. 122 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka M. W.; 8. art. 197 § 1 i 3 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez uzyskiwanie wiadomości specjalnych dotyczących: a) funkcjonowania na rynku mieszanki spożywczej z cukrem, b) ekonomicznego sensu istnienia takiej mieszanki, poprzez kierowanie zapytań do kilku podmiotów działających na tym rynku, które nie były związane z rynkiem art. cukierniczych tylko z innymi branżami, zamiast przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego; 9. art. 187 § 3 O.p. przez uznanie za niewymagające dowodu okoliczności dotyczące sposobu, funkcjonowania, rynku spożywczego, mimo że nie są to fakty powszechnie znane oraz znane organowi II instancji z urzędu, a ich ustalenie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; 10. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza: a) opieranie się na rzekomej wiedzy ogólnej i doświadczeniu pracownika, organu w zakresie standardów postępowania w branży spożywczej, które są całkowicie oderwane od realiów; b) dokonanie oceny stanu świadomości podatnika w oparciu o wiedzę uzyskaną przez organ w toku postępowania, a nie posiadaną przez skarżącego w chwili dokonywania spornej transakcji i jej rozliczania podatkowego; c) bezrefleksyjne i mechaniczne założenie, że skoro zebrane dowody wskazują na istnienie transakcji łańcuchowej, a podatnik był jej elementem, to musiał mieć o tym świadomość; d) pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika; 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie mimo braku ku temu podstaw, ewentualnie przez błędne zastosowanie. W treści skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Przesłana w formie elektronicznej wiadomość doręczająca decyzję nie zawierała prawidłowego podpisu elektronicznego pracownika organu, ponadto nie dołączono do niej decyzji. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że organ odwoławczy przesłał w dniu 30.12.2016r. kolejne zawiadomienie o korespondencji w formie elektronicznej - z prawidłowym podpisem i załączoną decyzją. Decyzja została odebrana w dniu 2 stycznia 2017r. zatem, jak ocenił skarżący, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pośpieszył się z wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż został w toku postępowania poinformowany (w formie mailowej) o nadanym piśmie przez stronę, które wpłynęło do organu jeden dzień po wydaniu decyzji. Strona podała, że wiedząc o jej piśmie sporządzonym po zapoznaniu się z aktami sprawy, powinien był poczekać na wpływ tego pisma, złożonego w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji. Dodatkowo podatnik zapowiadał składanie uwag w protokole zapoznania się z materiałem. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zgromadziły w sposób rzetelny materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Brak osobistego odbioru towaru, który organ przełożył na fikcyjność transakcji, jest w ocenie strony typowym i normalnym zachowaniem. Zwłaszcza w sytuacji, gdy wynajęte magazyny z przyjętym towarem znajdują się ok. 200 km od siedziby podatnika. Jak podano w skardze podatnik praktycznie nigdy nie uczestniczy w odbiorze towaru, gdyż ma od tego ludzi. Skarżący wskazał, że powodem błędnej oceny organów o tym, że dostawa towaru nie miała miejsca, były następujące okoliczności: rzekomy brak występowania mieszanki spożywczej z cukrem na rynku, niewykazanie przez zbywcę, tj. B., posiadania takiego towaru właściwymi dokumentami, oraz to, że spółka C. a nie strona, została wymieniona w dokumentach przewozowych jako odbiorca. Według podatnika z 2011r. mieszanka spożywcza z cukrem była przedmiotem legalnego i rzeczywistego obrotu, co powinno zostać wykazane dowodem z opinii biegłego, który mógłby się wypowiedzieć na temat funkcjonowania mieszanek z cukrem na rynku w badanym okresie. Ponadto dowód w postaci dokumentu WZ nr "[...]" z dnia 16.11.2011r. podpisanego w imieniu skarżącego przez T. R., zawiera adnotację: "TOWAR A." (czyli firmy skarżącego). T. R. jednoznacznie zeznałby, co było przedmiotem dostawy, że oglądał towar, czy był to towar przeznaczony dla A., w jaki sposób rozróżniał cukier od mieszanki. Jest także w stanie opisać procedury dotyczące przyjmowania oraz wydawania towarów związanych z przestrzenią magazynową A. zlokalizowaną w magazynie C.. Niestety, organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły dowodu z zeznań tego świadka, mimo że wydaje się on w całej sprawie kluczowy, a strona wielokrotnie o to wnioskowała i nie było żadnych trudności, aby dowód ten przeprowadzić. Natomiast przyczyna wskazania w dokumentach przewozowych magazynu firmy C., jako miejsca docelowego dostawy towaru, była wielokrotnie wyjaśniana. Strona korzystała bowiem z przestrzeni magazynowej w firmie C.. Skarżący ponadto nie miał wpływu na to, co w pozycji "miejsce dostawy" wpisze dostawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że jego działania były legalne. Nie można też zaakceptować jego stanowiska odnośnie braku jego świadomości, że uczestniczył w oszukańczym procederze. Istnienie oszukańczego procederu wynikało z okoliczności faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że wskazywany w kwestionowanych fakturach produkt o nazwie "mieszanka spożywcza z cukrem", został sztucznie wykreowany w celu oszustwa podatkowego. Ponadto zasadnie przyjęto, że skarżący nie był nabywcą, ani zbywcą produktu o nazwie "mieszanka spożywcza z cukrem", ani cukru. W rzeczywistości przedmiotem obrotu był cukier. W transakcji zakupu, czy też sprzedaży cukru, nie uczestniczył skarżący. Jego rola ograniczyła się przyjęcia faktury zakupu i wystawienia faktury sprzedaży. Były to puste faktury. Postępowanie dowodowe wykazało, że firma skarżącego odbierając fakturę wystawioną przez B. i następnie wystawiając fakturę własną na rzecz Spółki C. s.c., nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Organ II instancji prawidłowo ocenił ustalone okoliczności faktyczne. Organ szczegółowo prześledził deklarowaną drogę dostawy towaru z Czech. Z przedłożonego Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR z dnia 16.11.2011r. wynika, iż odbiór cukru na dokumencie CMR pokwitowała Spółka C., a nie A. D. G.. Natomiast z dokumentu wydanie zewnętrzne WZ nr "[...]" z dnia 16.11.2011r. wynika, iż towar: 24 tony mieszanki cukru, wydał E. T. G. adres: "[...]", wydano jako nabywcy ww. Spółce C. (k. 264, segregator akt podatkowych). W dokumentach przewozowych występują firmy czeskie i słowackie jako firmy nadawcze i załadunkowe, a jako miejsce rozładunku cukru wskazana jest firma F. sp. z o.o. w "[...]" i ww. Spółka C.. Wg dokumentów przewozowych transport towarów, który na dokumencie CMR został potwierdzony przez C. dotyczył cukru a nie mieszanki. Z kolei wg dokumentu wydania WZ jako miejsce wydania widnieje firma E. - T. G. z "[...]", która nie była kontrahentem C.. Zarówno na dokumencie WZ i CMR jako odbiorca finalny widnieje C.. Powyższe dokumenty jednoznacznie wskazują, że na żadnym etapie spółki D., B. czy A. D. G. nie dysponowały tym towarem. A zatem nie uczestniczyły w realnym obrocie gospodarczym. O dysponowaniu towarem przez skarżącego nie świadczy też dopisany pismem ręcznym zapisek "TOWAR A.". Ten dopisek ma zdaniem skarżącego dowodzić, że faktycznie towar został mu dostarczony, gdyż wynajmował on powierzchnię magazynową od C. S.C., Z., przy ul. P.. W gruncie rzeczy skarżący powołując się na ten WZ potwierdza wprost, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Ten dokument wprost stanowi, że nabywcą tego towaru jest C. S.C.. Z dokumentacji transportowej opisanej w zaskarżonej decyzji wynikało, że w rzeczywiści był przewożony cukier. Został on przywieziony bezpośrednio do magazynów S.C. C.. Tej usługi transportowej nie zleciła spółka D., B., ani skarżący. Zasadnie Organ podatkowy uznał, że skarżący nie był nabywcą, czy zbywcą towaru, który został opisany na kwestionowanych fakturach. Skarżący faktycznie nie wynajmował powierzchni magazynowej, gdyż nie została ona wyodrębniona i wydana skarżącemu. Nie posiadał on personelu do jego obsługi. W związku z tym wszystkie czynności faktyczne i prawne były podejmowane nie przez skarżącego, a S.C. C.. A zatem ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że skarżący nigdy, na żadnym etapie obrotu nie był właścicielem przedmiotowego towaru. Nigdy nim bowiem nie dysponował. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177 poz. 1054, dalej u.p.t.u.). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenie odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) ma również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u.. Nie jest uzasadniony zarzut skargi w przedmiocie przedawnienia. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14). Biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy decyzja ta nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie Organ prawidłowo doręczył decyzję w formie elektronicznej, na adres ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Sąd nie podziela poglądów skarżącego, że skutecznie cofnął pełnomocnictwo adw. C. O., przed wydaniem decyzji. Zgodnie z przepisami O.p. w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Odwołanie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną. Dochodzi do skutku przez złożenie przez mocodawcę oświadczenia woli o odwołaniu pełnomocnictwa. W toku postępowania podatkowego skarżący zatem winien przedstawić Organowi nie zamiar, a informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią art. 94 § 1 kpc "Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd.". Przepisy kodeksu cywilnego mają charakter materialnoprawny. Bez złożenia woli w tym zakresie nie ma mowy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Natomiast przepisy procesowe regulują od kiedy organ jest związany oświadczeniem woli w przedmiocie wypowiedzenia pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji i jej wysłanie na adres pełnomocnika nastąpiło przed zawiadomieniem Organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. A zatem jej doręczenie było prawnie skuteczne. Nie niweczy tego skutku późniejsze zawiadomienie przez skarżącego Organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Twierdzenia skarżącego, że jego pełnomocnik fizycznie zapoznał się z decyzją doręczoną drogą elektroniczną w dniu 2 stycznia 2017r., nie świadczy o doręczeniu decyzji po upływie terminu przedawnienia. W zachowaniu terminu istotna jest data doręczenia decyzji. Decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2016r. Nie jest uzasadniony zarzut skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że skarżący w rzeczywistości nie kupił mieszaki spożywczej z cukrem. Wynika to z analizy materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Nie można zgodzić się z poglądem, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Niesłuszny jest też zarzut odmowy weryfikacji twierdzeń skarżącego. Materiał dowodowy został zgromadzony, rozpatrzony i oceniony. Nie pozostawia żadnych wątpliwości, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W rezultacie Organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił dalszych wniosków dowodowych. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego, że wnioski dowodowe podatnika, zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]", zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest uprawniony zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.. Okoliczności faktyczne istotne dla wyjaśnienia sprawy zostały ustalone na podstawie dokumentów, których skarżący w skardze nie podważył. Zeznania tych świadków miałyby ewentualne znaczenie przy badaniu winy skarżącego w postępowaniu karnym. Z powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka M. W.. Bezzasadny jest również zarzut odnośnie uzyskiwanie wiadomości specjalnych dotyczących istnienia mieszanki spożywczej z cukrem. Należy wskazać, że w dowodzie WZ, na który powoływał się skarżący, nie figurowała nazwa mieszanka spożywcza z cukrem, a mieszanka cukru. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że dowód w postaci dokumentu WZ nr "[...]" z dnia 16.11.2011r. podpisanego przez T. R., został wystawiony w imieniu skarżącego. Z treści tego dowodu, nie mówiąc już o okolicznościach sprawy, wynika coś zupełnie przeciwnego. Dowód ten zawiera adnotację: "TOWAR A.", która pozostaje w jawnej i oczywistej sprzeczności z treścią samego dokument WZ i ustalonymi faktami. T. R. nie był pracownikiem skarżącego, a S.C. C.. Towar został przyjęty do magazynu firmy S.C. C., a nie magazynu skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że faktycznie wynajmował tam magazyn. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych wskazywana przez skarżącego umowa wynajmu magazynu miała charakter pozorny. Skarżący nie wykazał, że w rzekomo wynajmowanym magazynie wykonywał jakiekolwiek operacje gospodarcze. Z dokumentacji transportowej wynika, że K. B. świadczył w dniach 16-17.XI.2011r. usługę transportową z Czech ("[...]") do miejscowości Z.. Jednak tej usługi nie zleciła spółka D., B., ani skarżący. Ani na dokumencie CMR, ani WZ nie wskazano jako nabywcy D.G.. Rozważania Organu odwoławczego w zakresie zaistnienia oszustwa "karuzelowego" nie dotyczą popełnienia przestępstwa, gdyż o tej odpowiedzialności może orzec sąd karny. I dotyczyć może ona tylko osób fizycznych. Natomiast rozważania zaistnienia oszustwa "karuzelowego" dotyczą podmiotów gospodarczych, które wystawiały faktury. Postępowanie dowodowe wykazało, że firma skarżącego odbierając fakturę wystawioną przez B. i następnie wystawiając fakturę własną na rzecz Spółki C. s.c., nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Należy również wykazać, że przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że skarżący świadomie w tym procederze uczestniczył. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.