I FSK 1790/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 183/08 w sprawie ze skargi C. Polska S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Polska S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2007 r. (nr ...)) oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2006 r., nr ... w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 18 sierpnia 2006 r. C. S.A. (dalej zwana: skarżącą) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie, w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku skarżąca przedstawiła interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT z 2004 r.), zgodnie z którą: a) miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapasami towarów, nabytymi do prowadzenia działalności opodatkowanej (produkcja i sprzedaż piwa), które podlegały wniesieniu do C. spółka z o.o., jako składniki majątkowe oddziału samodzielnie sporządzającego bilans; b) zachowałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zapasów także w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 564 ze zm.) podmiotem uprawnionym do zaliczenia wydatków związanych z przedmiotowymi zapasami do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka C. spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport; c) byłaby także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących środków trwałych w budowie, także w sytuacji, kiedy środki te nie byłyby wykorzystywane następnie przez skarżącą, ale zostały przed momentem ich oddania do używania i rozpoczęciem amortyzacji wniesione aportem do innej spółki prawa handlowego, jako wchodzące w skład samodzielnie sporządzającego bilans; d) miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług wystawionych na skarżącą przed dniem wniesienia aportu, także w sytuacji, gdy otrzymałaby faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług po dacie wniesienia oddziału aportem; e) zachowałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur także w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnionym podmiotem do zaliczenia wydatków związanych z przedmiotowymi zapasami kosztów uzyskania przychodów byłaby spółka C. spółka z o.o., do której wniesiony zostaje aport; f) miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek wypłaconych kontrahentom prze datą aportu; g) zachowałaby również prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur także w sytuacji, gdy zgodnie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. nie byłaby uprawniona do zaliczenia wypłaconych kwot zaliczek jako kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła, że jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją i sprzedażą piwa. W ramach jej struktur funkcjonowało Biuro Marketingu i Sprzedaży (oddział), którego aktywa stanowiły zapasy towarów nabytych w celu prowadzenia działalności opodatkowanej przez skarżącą. Wskazała, że w związku z tym dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz, dokumentujących zakup tych towarów. Podała także, że niektóre z faktur związanych z działalnością jej oddziału otrzymała już po dacie jego wniesienia do C. spółka z o.o. Wydatki związane z tymi transakcjami były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu u skarżącej albo w nowej spółce, w zależności od tego, który z podmiotów wykazał przychód. Podkreśliła przy tym, że po dniu wniesienia aportem oddziału do C. spółka z o.o., koszty uzyskania przychodu powstawały po stronie tej ostatniej spółki, w momencie powstania przychodu ze sprzedaży towaru. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że dokonywała również odliczeń podatku należnego z faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek przez jej kontrahentów. Nie zaliczała jednak wypłaconych środków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli istniała możliwość, że właściwa dostawa towarów lub usług byłaby wykonana dopiero po dacie aportu. We wniosku skarżąca podała także, że dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem towarów i usług przeznaczonych na budowę środków trwałych. Inwestycje te zostały również wniesione aportem do C. spółka z o.o., która po ukończeniu ich budowy, przyjęła je do użytkowania i zaczęła dokonywać odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca podała, że przysługuje jej w prawo do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich siedmiu przypadkach. Podkreśliła, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, będzie ona zwłaszcza uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur, wystawianych w związku z działalnością oddziału przed dniem jego aportu, a otrzymanych już po jego dacie. Skarżąca podniosła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. należy uznać za wyjątek od przysługującego każdemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumentowała, że powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów, według ustawy o podatku dochodowym, ma charakter obiektywny i hipotetyczny. Tym samym sama okoliczność, że przychód związany z tymi kosztami powstanie w związku z działalnością innego podmiotu, nie może oznaczać, że nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nadal koszty te będą hipotetycznie i obiektywnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu ustawy VAT z 2004 r. Zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi wydatkami na budowę środków trwałych, skarżąca uzasadniła tym, że w ustawie VAT z 2004 r. brak jest przepisów ograniczających to prawo, pomimo, że środki te zostaną zaewidencjonowane przez C. sp. z o.o. W kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z wypłatą zaliczek, skarżąca podkreśliła, że kwoty te nie są zasadniczo uznawane za koszty uzyskania przychodu, ale nie może to jednak oznaczać ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. IV Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje już w momencie, gdy podatek naliczony staje się wymagalny u sprzedawcy. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w myśl art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego, czy wydatek, w związku z którym podatek został naliczony, może stanowić koszt uzyskania przychodu podmiotu dokonującego odliczenia. Ponadto, skorzystanie z tego prawa będzie zależne od tego, czy podatnik w momencie dokonania zakupu, miał zamiar wykorzystania nabytych towarów na cele związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, oraz czy wykorzystał je w tym celu. Oznaczało to, zdaniem organu I instancji, że nie można co do zasady odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że spełnione zostaną wskazane wyżej wymogi. W kwestii zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi poczynionymi na środki trwałe w budowie, organ I instancji przyjął, że prawo to nie będzie przysługiwać skarżącej. Wskazał, że art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. ustanawia co prawda wyjątek od ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dotyczy on jednak środków trwałych ujętych w ewidencji nabywcy. Natomiast z przedstawionego stanu prawnego wynika, że skarżąca nigdy nie umieści budowanych środków trwałych we własnej ewidencji środków trwałych. Zostały one bowiem wniesione aportem do innego podmiotu jeszcze w stanie nieukończonym. Decyzją z dnia 22 listopada 2007 r., (nr ...), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez skarżącą, zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i w dalszym ciągu uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie przez podatnika bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił w związku z tym, że o ile z akt sprawy wynikało, że skarżąca nabyła towary z zamiarem ich wykorzystania do prowadzonej działalności opodatkowanej, to towary te w wyniku ich późniejszego wniesienia do nowej spółki w postaci aportu, utraciły w istocie to przeznaczenie. Organ II instancji przyjął, że wniesienie aportu do spółki było zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym nie zostały spełnione warunki do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wskazał ponadto, że skarżącej nie będzie także przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wydatków poniesionych na budowę środków trwałych, ponieważ środki te nie zostały przyjęte przez nią do użytkowania, przed ich wniesieniem aportem do innego podmiotu. Również w tym przypadku wydatki te nie były zatem związane z opodatkowaną działalnością skarżącej, lecz z czynnością zwolnioną od podatku. Organ II instancji podniósł także, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany do złożenia korekty dokonanych odliczeń podatku naliczonego, jeżeli dokonał zmiany przeznaczenia środków trwałych, polegającą na ich wniesieniu jako aportu do spółki prawa handlowego. Wyjaśnił, że nie będzie miała w tym zakresie znaczenia hipotetyczna możliwość odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo do odliczenia powstaje w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 6 pkt 1 i 91 pkt 9 ustawy VAT z 2004 r., poprzez ich niezastosowanie do transakcji wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Ponadto zarzuciła naruszenie § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Naruszenie to – jak zaznaczyła – miało polegać na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu przez przyjęcie, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz, że podmiot wnoszący ten oddział ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 86 ust. 1 VAT z 2004 r., polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 oraz 14b § 3 Ordynacji, poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku spółki w tym przedmiocie. W dodatkowym piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r. skarżąca podkreśliła, że jej wniosek o interpretację dotyczył wniesienia oddziału, a nie towarów w drodze aportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższą skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że spór między stronami sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia problemu, czy wniesienie przez skarżącą oddziału, jako aportu, do innej spółki prawa handlowego, było czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, czy też niepodlegającą w ogóle temu podatkowi. W ocenie Sądu I instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie zakresu zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd wskazał w związku z tym, że art. 6 ustawy VAT z 2004 r., wyłączający z zakresu jej zastosowania zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.77.145.1 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i ust 2 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Przepis ten obejmuje swoją hipotezą zarówno odpłatne jak i nieodpłatne zbycie oddziału lub przedsiębiorstwa, a tym samym także wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast powołany wyżej przepis rozporządzenia stanowi skorzystanie z delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., upoważniającej Ministra do ustanawiania zwolnień od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe powinny jednak były rozważyć, czy czynności zwolnione w oparciu o przepisy rozporządzenia, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z regulacjami prawa wspólnotowego. Skutkiem czego byłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenie zasady neutralności. Według Sądu I instancji zestawienie treści art. 6 ust. 1 ustawy VAT z 2004r. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. prowadziło do wniosku, że regulacje w obu aktach, dotyczące wniesienia aportem przedsiębiorstwa, były względem siebie sprzeczne. Wobec czego odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie, wskazując ponadto, że w ustawa VAT z 2004 r. nie zawiera przepisów, dających podstawę do stosowania zwolnienia o którym mowa w przedmiotowym przepisie rozporządzenia. Sąd I instancji wskazał ponadto, że zwolnienie czynności aportu w rozporządzeniu oznaczało w istocie utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenie go tym samym ekonomicznym ciężarem podatku. Z tych też względów Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca nie spełniła wymogów zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego. Nie można było bowiem uznać, że aport przedsiębiorstwa był zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia. Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącej, Sąd I instancji przyjął, że w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zabrakło rozważań nad kwestią, czy przepisy VI Dyrektywy uprawniały państwa członkowskie do wprowadzania zwolnień aportu od podatku od towarów i usług, na wzór kwestionowanej regulacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe tezy, Sąd I instancji zobowiązał organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do analizy czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 5 ust 8 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy a także orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i sądów krajowych. Sąd I instancji uznał za konieczne także, by organy podatkowe rozważyły dopuszczalność utrzymywania w porządku krajowym zwolnień i niższych stawek podatku od towarów i usług, niż te przewidziane w prawie europejskim. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest integralną zasadą tego podatku i gwarantem równego traktowania podmiotów, wykonujących te same czynności opodatkowane i przyjęte regulacje nie mogły pozostawać w sprzeczności z konstrukcją wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął ponadto, że przepisy zakazujące odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, naruszają zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego, a więc współmierności ograniczeń prawa do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Podkreślił, że art. 88 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. nie można interpretować w ten sposób, że od hipotetycznego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnia się prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie ocenił jako niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112, które dla realizacji prawa do odliczenia podatku uznają za wystarczające jedynie samo istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd wskazał, że również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślono, że brak bezpośredniego związku kosztu z konkretną czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług nie wyklucza odliczenia podatku naliczonego w przypadku tak zwanych kosztów ogólnych działania podatnika. Podkreślił przy tej okazji, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przyjmował stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z zachowaniem zasady ciągłości jego działalności, wszelkie koszty poniesione przez zbywającego z tytułu usług nabytych w celu dokonania sprzedaży stanowią w istocie część kosztów ogólnych tego przedsiębiorstwa, poniesionych przed dokonaniem jego zbycia. Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem, miało być także, zdaniem Sądu, orzecznictwo Trybunału odnośnie prawa do doliczenia podatku naliczonego od czynności przygotowawczych. Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa, Sąd I instancji wskazał, że treść art. 91 ust. 9 ustawy VAT z 2004 r. wyłączała wprost taką możliwość. Wyjaśnił także, że pomijając w sprawie art. 6 pkt. 1 ustawy VAT z 2004 r., stanowiący implementację przepisów VI Dyrektywy, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez nie przeprowadzenie interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnej z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe nie uwzględniły także w swoich rozważaniach treści art. 93c Ordynacji, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im składnikami majątku. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe powinny rozważyć i dać temu wyraz w uzasadnieniu aktu, czy zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. i wskazanie, jako podmiotu zobowiązanego do korekty, nabywcy przedsiębiorstwa, zabezpiecza realizację prawa skarżącej spółki, jak też oddziału wnoszonego aportem do odliczenia. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając temu rozstrzygnięciu, w oparciu o art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) naruszenie: a) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wewnętrznie sprzeczną oraz niekonsekwentną ocenę prawną stosowanych przepisów tj. art. 6 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z wskazaniami do zasad zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że poświęcenie problematyce zwolnienia bądź niepodleganiu podatkowi od towarów i usług czynności aportu, stanowiącej istotę sporu, jednego akapitu w obszernym uzasadnieniu do wyroku (punkt 16) wskazywało na niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej sprawy. Zarzucił także, że uzasadnienie wyroku zawierało szereg sprzeczności i niekonsekwencji, gdyż Sąd I instancji, decydując się na zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. z wyłączeniem przepisów rozporządzenia, rozstrzygał dalej o kwestionowanym regulacjach, nakazując również organowi rozważenie ich stosowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny obu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 153 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Ponadto, jeśli chodzi o ocenę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to o ile można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie był konsekwentny co do relacji w jakiej pozostawały ze sobą art. 6 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., to jednak niewątpliwie trafnie przyjął, że zawarte w tym ostatnim przepisie zwolnienie z podatku VAT aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej było sprzeczne z Konstytucją oraz z prawem wspólnotowym. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. takiego zwolnienia nie miało bowiem podstawy ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musiała do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., I FSK 1298/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. III SA/Wa 364/08, baza CBOIS). Trafnie jednak w skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, odmawiając zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (pkt 19 uzasadnienia) przesądził kwestię jego niezgodności z Konstytucją i z prawem wspólnotowym, to zbędne były zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi i zalecenia (pkt 27 – str. 25), aby organy podatkowe rozważyły "czy poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT do wniesienia aportu, Polska wypełniła należycie obowiązki wynikające z art. 2 VI Dyrektywy" oraz aby poddały rozwadze to, czy "zwolnienie aportu przedsiębiorstwa na mocy rozporządzenia jest usprawiedliwionym wyjątkiem od zasady ustanowionej w art. 2 Dyrektywy (...)". Trzeba się także zgodzić z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że motywacja zawarta w uzasadnieniu wyroku odnosząca się zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie czy wniesienie przez skarżącą – jako aportu – biura samodzielnie sporządzającego bilans było czynnością zwolnioną od VAT, czy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu nie była zbyt obszerna. Jednakże w tej mierze Sąd I instancji także niewątpliwie trafnie przyjął (pkt 13 i 16 uzasadnienia wyroku), że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. wniesienie przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) jako aportu do spółki tytułem wkładu niepieniężnego było czynnością, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodać uzupełniająco trzeba, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), który zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Celem obu przepisów było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 666/08, M.Podat. z 2008 r., nr 10, str. 4, baza CBOIS). Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, wskazane w jej uzasadnieniu niekonsekwencje i mankamenty nie miały takiej wagi, aby prowadziły do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie był zwłaszcza trafny zarzut, że realizacja wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była niewykonalna. Podkreślenia wymaga bowiem to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zawarł ocenę prawną w ten sposób, że: • przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji wniesienie przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) jako aportu do spółki tytułem wkładu niepieniężnego było czynnością, która z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; • jako błędny ocenił pogląd organów podatkowych, że wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans było czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i niespełnieniu wobec tego warunku przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (pkt. 23 uzasadnienia); • stwierdził (pkt. 28 uzasadnienia), że przepisy zakazujące odliczenia podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie mógł być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszały zasadę proporcjonalności i że art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie należy interpretować w ten sposób, że od hipotetycznego zaliczenia (lub niezaliczenia) do kosztów uzyskania przychodu uzależnia się prawo do skorzystania z podatku naliczonego • przyjął (pkt 34 uzasadnienia), że konsekwencją zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. będzie zastosowanie art. 91 ust. 9 tej ustawy, z którego wynika obowiązek dokonania korekty określonej w ust. 1 – 8 odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans); w tej mierze – opierając się na wyrokach ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, w szczególności pkt 35 i nast. oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, Rec. str. I 0000, pkt 39) – Sąd I instancji przyjął, że w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wykonujące czynności opodatkowane zostanie zbyte z zachowaniem zasady ciągłości, wszelkie koszty poniesione przez zbywającego z tytułu usług nabytych w celu dokonania sprzedaży stanowią część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, poniesionych przed dokonaniem zbycia, dlatego też podatek VAT uiszczony z tytułu tych usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego; Powyższa ocena prawna i zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania (pkt 42 uzasadnienia), aby "organy podatkowe rozważyły i dały temu wyraz w uzasadnieniu aktu, czy zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. i wskazanie, jako podmiotu zobowiązanego do korekty, nabywcy przedsiębiorstwa, zabezpiecza realizację prawa skarżącej spółki, jak też oddziału wnoszonego aportem do odliczenia" oraz "aby w procesie dowodzenia należy uwzględnić to, czy spółka i oddział są ostatecznym konsumentem i czy nabycie towarów/usług nastąpiło w trakcie i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" odpowiadały wymogom art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mógł prowadzić także do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż rozbudowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z tego przepisu. Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej łączył zarzut naruszenia tego przepisu z "niewykonalnością" wskazań co do dalszego postępowania, co – jak już wyżej powiedziano – było nieuzasadnione. Z powyższych względów nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie spełniało wymogów z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia tego przepisu. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.