III SA/Wa 183/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 18 sierpnia 2006 r. C. SA, dalej jako spółka lub skarżąca, zwrócił się – na podstawie art. 14 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 986 ze zm.) – dalej jako Ordynacja - o udzielenie interpretacji – co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W szczególności spółka wniosła o potwierdzenie, że: I a/ spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapasami towarów, nabytymi do prowadzenia działalności opodatkowanej (produkcja i sprzedaż piwa), które będą podlegać wniesieniu do spółki prawa handlowego (sph), jako wchodzące w skład oddziału samodzielnie sporządzającego bilans; b/ spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zapasów także w sytuacji, kiedy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564) – dalej jako pdp, podmiotem uprawnionym do zaliczenia wydatków związanych z przedmiotowymi zapasami do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka, do której wniesiony zostanie aport; II spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących środków trwałych w budowie także w sytuacji, kiedy te środki trwałe w budowie nie będą wykorzystywane przez spółkę, ale zostaną, przed momentem ich oddania do używania i rozpoczęciem amortyzacji na gruncie pdp, wniesione aportem do innej sph, jako wchodzące w skład oddziału samodzielnie sporządzającego bilans; III a/ spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wystawionych na spółkę przed dniem wniesienia aportu także w sytuacji, gdy otrzyma faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług po dacie wniesienia oddziału aportem, b/ z uwagi na związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT, spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur także w sytuacji, kiedy zgodnie z przepisami pdp podmiotem uprawnionym do zaliczenia wydatków związanych z przedmiotowymi zapasami do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka, do której wniesiony zostanie aport; IV a/ spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących potwierdzających otrzymanie zaliczek wypłaconych kontrahentom przed datą aportu, b/ spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur także w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami pdp nie będzie uprawniona do zaliczenia wypłaconych kwot zaliczek jako kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że C. SA jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą piwa. W ramach spółki funkcjonuje Biuro Marketingu i Sprzedaży – dalej jako Biuro lub Oddział. W wyniku restrukturyzacji C. SA wniesie Biuro – jako aport – do C. sp. z o.o. Aktywa Biura stanowią - m.in. – zapasy towarów, które zostały nabyte w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. produkcji i sprzedaży piwa. Faktury za zakupione towary zostały wystawione na spółkę, która dokonuje odliczenia podatku VAT z tych faktur. Po wniesieniu oddziału aportem, zapasy towarów przejmie C. sp. z o.o. i ze względu na to, że przychody z zapasów powstaną w C. sp z o.o., to koszty z tytułu ich nabycia zostaną rozpoznane w momencie powstania przychodu. Stąd zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nastąpi w C. sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że środki trwałe w budowie - a faktury z tytułu nabycia towarów i usług koniecznych do wytworzenia lub nabycia środków – zostały wystawione na Spółkę, która odliczyła podatek naliczony z tych faktur. Po wniesieniu oddziału aportem, środki trwałe w budowie będą własnością C. z o.o., która, po zakończeniu inwestycji, przyjmie je do używania i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych – zgodnie z pdp. Skarżąca zaznaczyła fakt, że spółka dokonuje zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT. Niektóre faktury są otrzymywane przez spółkę po dacie aportu oddziału. Wydatki ze wskazanego tytułu są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w spółce, albo - w C. sp. z o.o. - w zależności od tego, który z podmiotów wykaże przychód. Skarżąca spółka poinformowała przy tym, że wypłaca kontrahentom zaliczki w poczet sprzedaży towarów lub wykonania usług, a zaliczkobiorcy wystawiają faktury VAT potwierdzające otrzymanie zaliczek. Spółka odlicza podatek naliczony wynikający z tych faktur. Spółka jednakże nie zalicza wypłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, kiedy możliwym jest, iż dostawa towarów lub świadczenie usług będą wykonane w późniejszych okresach rozliczeniowych – np. po dacie aportu. Zdaniem spółki, fakt późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczać może brak możliwości dokonania przez Spółkę zaliczeń do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ świadczenie zaliczkobiorcy może zostać wykonane na rzecz innego podmiotu, tj. na rzecz spółki, do której został wniesiony aport. W ocenie skarżącej, ciężar podatku VAT ponosi ostatni "w łańcuchu" podmiot, czyli ten, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszych czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem skarżącej stwierdzenie to ma potwierdzenie w następujących orzeczeniach: NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, z 7 czerwca 2004 r. sygn. I FSK 179/05, postanowieniach Izby Skarbowej w Opolu z 3 marca 2005 r. Nr PP-II-005/549/BL/04, Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 13 stycznia 2006 r. Nr PUS.II/443/188/2005/JZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 stycznia 2005 r. Nr IS.II/2-443/386/04. Skarżąca spółka wskazała, że zasada neutralności została uwzględniona w treści I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) oraz w treści VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), a ponadto rozwinięta w orzeczeniach trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej C-50/87 (komisja Europejska p. Francja); C-37/95 (Belgia p. Ghent Coal Terminal); C-268/83 (D.A. Rompelman i E.A. Rompelman van Delen p. Minister van Financien); C-165/86 (Leesportefeuille Intiem CV p. Staatssecretaris Van Financien). Skarżąca zauważyła, że spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy "faktury wystawione przed dniem aportu a otrzymane po tej dacie", na dowód czego powołała wyrok ETS I/S Fini H C-32/03. W ocenie spółki regulację z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 należy uznać – jako wyjątek od prawa odliczenia podatku naliczonego – za regulację szczególną, jako wprowadzające ograniczenia w podstawowym prawie podatnika VAT. Zdaniem spółki w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mowa o wydatkach, które nie mogłyby być – obiektywnie i hipotetycznie – zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu pdp, a nie takie, których w konkretnym wypadku nie zaliczono do kosztów w związku z tym, że przychód z nimi związany został zrealizowany w innym podmiocie niż podmiot ponoszący wydatki. Zdaniem skarżącej brak potrącalności wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki wynika z faktu, że przychód związany z tymi zakupami zostanie zrealizowany przez C. sp. z o.o.: fakt ten nie może wpływać na hipotetyczną i obiektywną kwalifikację tych wydatków jako koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca zauważyła nadto, że środki trwałe w budowie, chociaż nie zostały przez spółkę formalnie przyjęte do używania (wpisane do rejestru środków trwałych) i wskutek planowanego aportu oddziału nie zostanie to dokonane przez spółkę, lecz przez inny podmiot, to fakt ten nie może ograniczać prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach związanych ze środkami trwałymi w budowie. W szczególności wskazała, że brak jest w przepisach ustawy o VAT regulacji, która by ograniczała prawo spółki w tym zakresie, natomiast trafność jej poglądów została potwierdzona wyrokiem NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. FSK 228/05. Ponadto, zdaniem spółki, brak możliwości odliczenia przez spółkę należności podatkowej z faktur zaliczki na poczet sprzedaży towarów lub wykonania usług, byłby sprzeczny z podstawową zasadą VAT, tj zasadą neutralności podatkowej. Zwróciła uwagę na to, że – co do zasady – wypłacone kwoty zaliczek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, co nie może skutkować brakiem prawa do odliczenia, ponieważ – zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, kiedy podatek naliczony staje się wymagalny u sprzedawcy. W ocenie spółki, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek, nie będzie ograniczona możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu do spółki lub podmiotu, do którego wnoszony jest aport, a interpretacja ta jest zgodna z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT. 2. Postanowieniem z [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji w przypadku wniesienia aportem przez podatnika zapasów towarów do innej spółki, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. W sytuacji, gdy w chwili zakupu podatnik posiadał zamiar wykorzystywania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wypełniał dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy spółka otrzyma po terminie dokonania aportu fakturę wystawioną przed tą datą. Organ I instancji wskazał zarazem, że art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zawiera ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, kiedy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu pdp. W analizowanej sytuacji wydatki mogłyby być lub są kosztami uzyskania przychodu nie dla wnioskodawcy, lecz dla innego podmiotu, w tym przypadku dla spółki, do której zostanie wniesiony aport, ponieważ zakupione wcześniej zapasy towarów staną się jej własnością. Wydatki te będą więc związane z działalnością gospodarczą tej spółki i mogą mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez tą właśnie spółkę – stąd ograniczenie odliczenia z art. 88 ust. 1 pkt 2 VAT do tej sytuacji. Co do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących środków trwałych w budowie, które zostaną przed oddaniem do używania i rozpoczęciem amortyzacji wniesione aportem, organ I instancji stwierdził, że art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zawiera w swej treści wyjątek od stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego sformułowanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wspomniane ograniczenie nie dotyczy – m.in. – wydatków związanych z nabyciem towarów i usług – o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Z wniosku podatnika wynika, że to spółka, do której wniesiony zostanie aport, dokona wpisania inwestycji do rejestru środków trwałych. Stąd wspomniane inwestycje nie są i nigdy nie będą zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a wyłączenie z art. 88 ust. 3 pkt 1 nie znajdzie zastosowania do zakupów dotyczących środków trwałych w budowie. 3. W zażaleniu z 1 grudnia 2006 r. C. SA podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT i wniosła o wydanie decyzji zmieniającej zakwestionowane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. 4. W piśmie z 3 stycznia 2007 r. C. SA powołała się na orzeczenia NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, z 21 października 2005 r. sygn. I FSK 179/05, orzeczenia ETS C-497/01 Zita Modes, C-305/97 Royscot Leasing Ltd, C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, C-37/95 Belgia p. Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 Rompelman, C-50/87 Komisja p. Republika Francuska, C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. Coop. Arl, C-439/04 Axel Kittel, C-255/02 Halifax oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – WSA w Lublinie z 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06. Skarżąca zwróciła – w szczególności – uwagę na fakt, że nie jest ostatecznym odbiorcą towarów i usług, lecz jest przedsiębiorcą wykonującym działalność opodatkowaną VAT, zatem VAT powinien być dla niej neutralny. Nadto wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie spełniają kryteriów przewidzianych w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ zasada kontynuacji ograniczeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości – stand still clause) nie powinna mieć w przypadku tych wyłączeń zastosowania. W ocenie spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji wydatków. 5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na koniczność bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną, co wynika z orzecznictwa ETS, np. ze sprawy C-4/94 BLP Group p. Commisioner of Custom and Excise. Zauważył, że chociaż nabycie towarów i usług dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, to towary te – jako część aktywów Oddziału zostały później wniesione aportem do innej spółki. Czynność aportu natomiast zwolniona jest od podatku VAT. Z tego wynika, że zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej – stąd warunek do uzyskania prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został spełniony. Uwaga ta dotyczy także wydatków na środki trwałe w budowie, które nie zostały przed wniesieniem ich aportem do innej spółki przyjęte do używania, a także zaliczek zapłaconych na przyszły zakup towarów i usług. Wszystkie te wydatki nie były związane z działalnością opodatkowaną spółki a finalnie z czynnością zwolnioną w postaci aportu. W ocenie Dyrektora, stanowisko naczelnika US o braku obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych, wniesionych następnie aportem do innej spółki, jest błędne i podlega zmianie, ponieważ obowiązek korekty wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W szczególności zmiana przeznaczenia środków trwałych, polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesieni aportem do sph, powoduje zmianę prawa do odliczeń i konieczność zastosowania wskazanego przepisu. Hipotetyczna możliwość zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie ma znaczenia, ponieważ prawo do odliczenia powstaje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 112 – niezależnie od warunku związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. 6. W skardze do Sądu C. SA zarzucił naruszenie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do transakcji wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans; § 8 pkt 5 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. z 2004 Nr 97, poz 970) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans jest czynnością zwolnioną z podatku VAT oraz, że podmiot wnoszący taki aport ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w opisanym przez spółkę stanie faktycznym; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 oraz art. 14b § 3 Ordynacji, poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku spółki. W ocenie spółki, orzecznictwo ETS jednoznacznie wskazuje, że wniesienie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje żadnymi konsekwencjami w zakresie podatku naliczonego po stronie zbywcy. Zdaniem skarżącej, z art. 6 pkt1 ustawy o VAT wynika, że zbycie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans jest wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, zatem nie ma do niego zastosowania definicja odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że dla sprawy ma znaczenie fakt, iż § 8 pkt 5 rozporządzenia, dotyczący zwolnienia z opodatkowania, nie może modyfikować ustawy. Nadto, rozróżnienie "zwolnienia od opodatkowania" od "niepodlegania opodatkowaniu" ma znaczenie dla konsekwencji dla spółki: przy zwolnieniu prawo do odliczenia nie przysługuje (sprawa przed ETS C-4/94). Skarżąca zauważyła, że przy założeniu związku wydatku z czynnością niepodlegającą VAT – lecz nie zwolnioną – w sytuacji, gdy wydatek może być racjonalnie przypisany do ogółu działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Skarżąca powołała się przy tym na sprawy Abeby National C-408/98 i Faxworld C-137/02, Kretztechnik AG C-465/03, KapHag C-442/01; W ocenie skarżącej spółki z powyższego wynika, że okoliczność wnoszenia oddziału samodzielnie sporządzającego bilans aportem do C. sp. z o.o., nie powoduje żadnych konsekwencji po stronie spółki w zakresie odliczeń podatku. Obowiązek ewentualnej korekty podatku będzie spoczywał, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, na nabywcy oddziału, o ile będzie uzasadniony ze względu na rodzaj prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem skarżącej, powołany przez Dyrektora art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ konsekwencje czynności zbycia (w tym w postaci aportu) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) zostały wyczerpująco określone w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. C. SA zauważyła, że sprawa dotyczy czynności niepodlegającej VAT, zatem nie stosuje się w sprawie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, a konsekwencje wniesienia oddziału aportem zostały wyczerpująco określone w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Z tego powodu kwestia zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu po stronie nabywcy oddziału nie wpływa na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W opinii spółki, zasada neutralności nie wyraża się w obowiązku "neutralizacji" podatku naliczonego, gdy nie powstaje podatek należny – lecz w uwolnieniu podatnika VAT od ekonomicznego ciężaru podatku. Temu właśnie służy mechanizm odliczeń. Niezgodne z zasadą neutralności byłoby korygowanie wcześniejszych odliczeń, a następnie opodatkowanie wartości tych samych towarów przez nabywcę oddziału – pomimo, że zostały one nabyte w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a więc nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 8. W piśmie z 3 czerwca 2008 r. skarżąca wskazała, że w treści wniosku jasno wskazano, że pytanie dotyczyło wniesienia o d d z i a ł u , a nie wniesienia towarów. Na ten fakt wskazywał także sam Dyrektor w treści zaskarżonej decyzji. Nadto z treści art. 19 Dyrektywy 112 i art. 5(8) VI Dyrektywy w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że transakcją zbycia jest również wniesienie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Zdaniem skarżącej, wyłączone od opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa, a forma zbycia – sprzedaż, aport, zamiana, darowizna itp. – jest nieistotna. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 11. W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wniesienie przez Spółkę biura samodzielnie sporządzającego bilans – jako aportu – jest czynnością zwolnioną od VAT, czy niepodlegającą VAT, czyli do ustalenia sposobu zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia i przepisów ustawy regulujących tą kwestię. Zastosowanie innych polskich przepisów jest wynikiem prawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe jednego ze wskazanych powyżej założeń. Do rozstrzygnięcia sprawy nie jest przy tym możliwe bezpośrednie odniesienie przepisów prawa europejskiego, przede wszystkim VI Dyrektywy, ponieważ sporne zagadnienia nie są uregulowane – wprost – w ich treści, w szczególności w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, a wskazówki w tym względzie wynikają z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Nie jest też możliwe bezpośrednie zastosowanie w sprawie powołanych w skardze i innych składanych pismach procesowych, orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, gdyż powoływane w pismach procesowych wyroki zapadły w określonych stanach faktycznych, a strona skarżąca – oprócz przytoczenia wybranych przez nią cytatów z uzasadnień - nie wykazała, na czym polega tożsamość wskazanych spraw, także w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, z tą analizowaną w niniejszym postępowaniu. 12. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na mocy natomiast § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) – dalej jako Konstytucja, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Kwestią sporną, choć nieoznaczoną precyzyjnie przez żadną ze stron postępowania, jest to, czy wniesienie wkładów niepieniężnych może być traktowane jako zwolnione od podatku i czy oznacza to modyfikowanie treści aktu wyższego rzędu (ustawy), przez treść rozporządzenia, czyli akt niższego rzędu. 13. Sąd wskazuje, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej jako VI Dyrektywa. Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. VI Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym - "Dyrektywa 112". Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli kolerelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112 (por. wyrok WSA Warszawa z 27 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07). Zbieżność uregulowań spornej kwestii w obu aktach prawnych wskazuje na stabilność ustawodawcy, co do sposobu pojmowania mechanizmów podatku VAT. 14. Kontekst oceny sprawy stworzony został poprzez przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Jednym ze skutków przystąpienia było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego, co wynika z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Wynika z tego, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Uwaga ta jednak nie oznacza, że należy pomijać dorobek prawny polskich sądów powstały podczas stosowania ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług – jak w wyrokach NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, czy z 21 października 2005 r. sygn. I FSK 179/07 - zwłaszcza, jeżeli orzeczenia dotyczą wspólnych elementów konstrukcyjnych z ustawą o VAT i uwzględnione w nich zostały wskazania Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej. 15. Wykorzystanie delegacji z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT do ustanawiania zwolnień wymaga zachowania zgodności z przepisami wspólnotowymi, zatem przy stosowaniu przepisów rozporządzenia, w których ustanowiono te zwolnienia; organy podatkowe powinny zbadać, czy kwestia zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wspólnotowym została w całości uwzględniona w ustawie. W szczególności, należy rozważyć przy tym, czy czynności, które w rozporządzeniu są wymienione jako zwolnione, w tym wypadku czynność aportu przedsiębiorstwa, nie podlegają podatkowi VAT w treści prawa wspólnotowego. Fakt uznania czynności za zwolnioną lub za niepodlegającą podatkowi VAT ma znaczenie dla stopnia realizacji odliczenia podatku naliczonego, czyli dla realizacji prawa podatnika, wynikającego z konstrukcji VAT i wypełnienia wymogów zasady neutralności. Zatem, jeśli ustawodawca polski rozszerzył katalog zwolnień – np. w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - bez upoważnienia do tego działania, w treści prawa wspólnotowego (w tym wypadku w treści VI Dyrektywy i Dyrektywy 112), to skutkiem tego działania może być nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia, czyli naruszenie zasady neutralności i zasady równości. Konieczność przedstawienia powyższego wniosku nakładają na Sąd rezultaty analizy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dostępne w tłumaczeniach w Bazie Informacji Prawnej Lex, na stronie www.curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=pl oraz na stronie www.eur-lex.europa.eu/RECH_menu.do?ihmlang=pl, których oznaczenia zostały podane w punkcie 27 tego uzasadnienia. W szczególności Sąd zwraca uwagę na to, że z przywołanego we wskazanym punkcie orzecznictwa wynika, iż zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia, przewidziane w szóstej dyrektywie 77/388/EWG, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, które należy interpretować ściśle – w przeciwnym razie naruszają one zasadę neutralności. Wprowadzenie zwolnienia w podatku VAT, pomimo braku upoważnienia w VI Dyrektywie, oznacza nie wypełnienie zobowiązań Państwa wynikających z art. 2 VI Dyrektywy. 16. Rozważając zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd wskazuje, że za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans należy uznać zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zawęził przy tym zastosowania wyłączenia do wskazanej w ustawie formy zbycia. Z tego powodu podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jak też inne czynności powodujące skutek zbycia – przykładowo a także w drodze wniesienie przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (E. Norek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu gospodarczego, Warszawa 1997, s. 125 i n. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa, s. 37; S. Włodyka, Umowy, s. 89; J. Mojak (w:) K.c. Komentarz 1997, s. 1119), jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział). Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że zbycie przedsiębiorstwa polega na przeniesieniu własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, stąd wniosek, że ustawodawca dopuścił osiągnięcie tego skutku za pośrednictwem innych czynności prawnych. 17. Sąd, rozpoznający sprawę wskazuje, że posiada prawo do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które są usytuowane poniżej ustawy (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 - ONSA z 2001 r. z.2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 - ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 - ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 - ONSA z 2000 r. z.4, poz. 136, zob też A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP z 1986 r., nr 2, str. 40). Ocena sądu administracyjnego, iż stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego przepis rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oraz oparta na tej ocenie odmowa stosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie oznacza, że rozstrzygnięcie administracyjne zostało wydane z naruszeniem określonych przepisów prawa rangi konstytucyjnej lub ustawowej. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi (uchwała NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05). 18. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 92 konstytucji RP wynika, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Cechą rozporządzenia, jest jego wykonawczy charakter. Oznacza to, że rozporządzenie musi pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym, czego Sąd nie doszukał się w treści ustawy o VAT. Trafność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w § 115 i § 116 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy, rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej, określonej w ustawie, lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom – nie wspominając już o tworzeniu normy prawnej sprzecznej z normą ustawową. 19. Rozszerzenie katalogu zwolnień w podatku VAT przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. było niedopuszczalne, ponieważ przepis rozporządzenia nie może modyfikować przepisu ustawy, w tym wypadku art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r reguluje kwestię opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa, w sposób odmienny od regulacji z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zatem należy odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia w sprawie opodatkowania VAT czynności wniesienia przedsiębiorstwa/oddziału. W żadnym z powołanych - jako delegacja ustawową do wydania rozporządzenia – przepisie, tj. w art. 19 ust. 22, art. 28 ust. 9, art. 41 ust. 16, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 15, art. 106 ust. 12, a przede wszystkim w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma regulacji wypełniającej wymogi ustanowione w art. 217 Konstytucji RP, która mogłaby być podstawą do wydania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, co powoduje skutek odmowy zastosowania tego przepisu rozporządzenia. 20. Treść art. 217 Konstytucji nie ma charakteru jednolitego, ponieważ ustanawia on bezwzględną wyłączność ustawy dla nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. Z drugiej strony, końcowe fragmenty art. 217 Konstytucji nakazują zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - jeśli bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania zasad oraz kategorii, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym. Skoro więc w zakresie nakładania podatków, określania ich podmiotów, przedmiotów i stawek Konstytucja wymaga bezwzględnie regulacji ustawowej, o tyle w zakresie przyznawania ulg i umorzeń występuje złagodzenie reżimu. Nie wyklucza się możliwości ich sprecyzowania w rozporządzeniu (por. wyrok z 3 kwietnia 2001 r., K. 32/99, wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00; por. także Jerzy Szczęsny, Rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego w: Przegląd Prawa Gospodarczego – Glosa, nr 12/2002, s. 38n). Przy czym miejsce Konstytucji w systemie źródeł prawa podatkowego wymaga, aby proces wykładni przepisu prawa przebiegał w taki sposób, by dokonana interpretacja była zgodna z Konstytucją. W tej kwestii należy zwrócić uwagę na wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94 (por. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, 1995, nr 1, poz. 6, cz. II, s. 258-265, czy orzeczenie o sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48), gdzie Trybunał wskazał, iż w sytuacji, gdy jest możliwe takie wyłożenie przepisu, aby pozostawał on w zgodzie z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając taką drogę interpretacji, która prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (por. też pismo Ministra Finansów umieszczone na stronie internetowej: http://podatki.wp.pl/kat,66236). W szczególności rozporządzenie jest wydawane na podstawie upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania. Nie może wkraczać w sferę materii prawnych regulowanych ustawami lub na ich podstawie nie może treści w nich zawartych powtarzać, przekształcać, modyfikować czy syntetyzować (orzeczenia TK z 20 października 1986 r., P. 2/86, 9 kwietnia 1991 r., U. 9/90, 17 czerwca 1997 r., U. 5/96, 5 października 2004 r., U 2/04; wyroki z: 8 października 2002 r., K 36/00, 14 października 2002 r.,U4/01, 10 grudnia 2003 r., K 49/01, 29 czerwca 2004 r., U 1/03, 26 lipca 2004 r., U 16/02). Zakres przedmiotowy rozporządzenia nie powinien być rozszerzany w drodze wykładni funkcjonalnej, natomiast brak stanowiska ustawodawcy powinien być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej (wyroki z: 8 października 2002 r., K 36/00, 14 października 2002 r. U 4/01, 10 grudnia 2003 r., K 49/01, 29 czerwca 2004 r., U 1/03, 26 lipca 2004 r., U 16/02). 21. Sąd zauważa, że założeniem kontroli konstytucyjności – i zgodności z delegacją ustawową - aktów wykonawczych jest to, czy rozporządzenie jest legalne – zgodne z prawem - zwłaszcza, jeżeli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania, odpowiada celowi ustawy. Treść i cel rozporządzenia powinny być zdeterminowane i wyznaczone przez cel i treść ustawy. Przepisy wykonawcze powinny pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w stosunku do rozwiązań ustawowych, ponieważ tylko w ten sposób mogą być wyznaczone granice, w jakich powinna mieścić się regulacja zawarta w przepisach ustawodawczych (Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym, pozycja umieszczona na stronie internetowej TK - http://www.trybunal.gov.pl/index2.htm). Podkreślenie konieczności uwzględnienia zależności o charakterze funkcjonalnym ma istotne znaczenie zwłaszcza w tych sytuacjach, kiedy delegacja może, co do swojego zakresu, wywoływać wątpliwości (wyroki z: 16 lutego 1999 r., SK 11/98, 9 kwietnia 2001 r., U 10/00, 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, 16 stycznia 2007 r., U 5/06). Wymogiem zawartym w Konstytucji RP jest to, aby szczegółowe upoważnienie zawarte było w ustawie a nie w konkretnym przepisie ustawowym (wyrok z 1 lutego 2005 r., U 14/02), zwłaszcza, że kształt delegacji został określony w art. 217 Konstytucji RP, jako wskazanie "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Przepis upoważniający do wydania aktu podustawowego należy uznać za zgodny z zasadami techniki prawodawczej, także utrwalonymi w praktyce legislacyjnej, jeżeli wyraźnie oddaje intencje ustawodawcy, nie ma charakteru ogólnikowego i nie przekazuje do unormowania aktem wykonawczym spraw nie wyjaśnionych lub nastręczających problemów przy opracowywaniu ustawy (por. wyrok z 26 czerwca 2001 r., U 6/00). 22. Sąd zauważa, że wprowadzenie w życie ulg podatkowych, a także umorzeń, wymaga, w myśl art. 217 Konstytucji, formy ustawowej, natomiast brak jest przy tym wskazania w treści ustawy o VAT – w szczególności - zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, które możnaby odnieść do analizowanej sprawy – tj. aportu przedsiębiorstwa. Fakt ten jest przyczyną stwierdzenia przez Sąd wadliwości omawianego przepisu rozporządzenia i niewypełnienia wymogów z art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Pogląd ten jest uzasadniony także tym, że zwolnienie w przywołanym rozporządzeniu czynności aportu oznacza – w rzeczywistości – utratę przez podatnika prawa do odliczenia, czyli obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem podatku. W ocenie Sądu, nieuzasadnione – wobec tego faktu – jest liberalizowanie wymogów z art. 217 Konstytucji, których powinien przestrzegać ustawodawca, w stosunku do czynności aportu. 23. Z tych powodów błędny był pogląd organów podatkowych o niespełnieniu przez spółkę warunku przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – na skutek zwolnienia przez ustawodawcę w rozporządzeniu czynności aportu - uprawniającego ją do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie można było uznać, że aport przedsiębiorstwa został zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W związku z tym nieuzasadnione było twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym "wydatki nie były związane z działalnością opodatkowaną spółki, a finalnie z czynnością zwolnioną w postaci aportu". 24. Konsekwencją uznania pierwszeństwa regulacji ustawowej i zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz odmowy zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia do aportu przedsiębiorstwa, jest obowiązek - organów podatkowych - poddania analizie stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, że szczególnym uwzględnieniem uregulowania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 8 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić – podczas powtórnej analizy sprawy – ogólne wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w sprawach C-137/02 Faxworld, C-408/98 Abbey National plc p. Commisioners of Customs and Excise, C-50/87, C-37/95, C-268/83, C-165/86. 25. Nie bez znaczenia dla decyzji Sądu w tej sprawie jest dorobek polskich sądów i wkład w wyjaśnienie mechanizmu podatku od towarów i usług, w szczególności wskazania zawarte w wyrokach sądów administracyjnych: wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 505/07, z 22 czerwca 2005 r. sygn. I FSK 228/05, z 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 82/08, sygn. III SA/Wa 232/08, z 11 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1925/07, z 30 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 173/08. Mając na względzie przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w szczególności organy podatkowe powinny poddać rozwadze stwierdzenia zawarte w treści uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 364/08 i z 27 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07. 26. Sąd wskazuje przy tym, że mechanizm odliczeń i wnoszenia aportu – w tym przedsiębiorstwa – obowiązujący w okresie obowiązywania ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) nie może być uzasadnieniem dla pomijania dorobku Sądów Administracyjnych w tych sprawach, wskazanego powyżej, zwłaszcza wobec tożsamości mechanizmu odliczenia oraz obowiązującej regulacji następstwa prawnego w przepisach Ordynacji, wypełniającego oczekiwania skarżącej. 27. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym akcie zabrakło ustaleń organów podatkowych, co do tego, czy z przepisów prawa wspólnotowego – przede wszystkim z przepisów VI Dyrektywy, wynika uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia zwolnienia na wniesienie aportem przedsiębiorstwa – jak w przywołanym § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Organy podatkowe powinny rozważyć, czy poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT do wniesienia aportu, Polska wypełniła należycie obowiązki wynikające z artykułu 2 VI Dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane będą poddać rozwadze, czy zwolnienie aportu przedsiębiorstwa na mocy rozporządzenia są usprawiedliwionym wyjątkiem od zasady ustanowionej w art. 2 dyrektywy, zgodnie z którą każde świadczenie usług wykonane odpłatnie przez podatnika podlega podatkowi od wartości dodanej oraz czy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wprowadza zwolnienie, którego dyrektywa szósta nie przewiduje. Po ustaleniu tych okoliczności, organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić w rozstrzygnięciu dorobek prawny Wspólnoty, w tym ogólne wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału (przykładowo wyrok ETS z 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p. Republika Federalna Niemiec, czy z 7 marca 2002 r. sygn. C-169/00 Komisja Wspólnot Europejskich p. Republika Finlandii, z 18 stycznia 2001 r. sygn. C-150/99 Państwo Szwedzkie p. Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB p. Państwo Szwedzkie, z 3 lipca 1997 r. sygn. C-60/96 Komisja Wspólnot Europejskich p. Republika Francuska, z 17 października 1991 r. sygn. C-35/90 Komisja Wspólnot Europejskich p. Królestwo Hiszpanii, z 8 lipca 1986 r. sygn. 73/85 Hans-Dieter i Ute Kerrutt p. Finanzamt Mönchengladbach - Mitte). Organy podatkowe powinny uwzględnić w treści ponownie wydanych aktów stwierdzenie, zgodnie z którym utrzymanie zwolnień lub obniżonych stawek podatku VAT, niższych niż minimalne stawki przewidziane przez szóstą dyrektywę, jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy nie narusza ono zasady neutralności podatku, która leży u podstaw tego systemu (por. podobnie wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Rec. s. I-4947, pkt 19, podobnie wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I 3369, pkt 21). Obowiązek powyższy jest tym bardziej istotny, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków 28. Sąd opowiada się za poglądem, że przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają podstawową zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Zdaniem Sądu, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zastosowanego do analizowanej sprawy, nie należy interpretować w ten sposób, że od hipotetycznego zaliczenia (lub niezaliczenia) do kosztów uzyskania przychodu uzależnia się prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Pogląd prezentowany przez organy podatkowe jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wystarczające jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 29. Wyniki wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., dokonanej w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy, powinny uwzględniać orzecznictwo ETS, wydane do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" (por orzeczenia ETS z 14 lutego1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen p. Minister van Financiën; z 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV p. Staatssecretaris van Financiën). W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc p. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku: ten element sprawy powinien zostać poddany rozwadze przez organy podatkowe. 30. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze to, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (por. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, pkt 24, oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C 25/03 HE, Zb.Orz. str. I 3123, pkt 70). Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (por. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C 98/98 Midland Bank, Rec. str. I 4177, pkt 29, oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C 497/01 Zita Modes, Rec. str. I 14393, pkt 37, oraz ww. wyrok w sprawie Optigen i in., pkt 54). 31. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości, w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wykonujące czynności opodatkowane zostanie zbyte z zachowaniem zasady ciągłości, wszelkie koszty poniesione przez zbywającego z tytułu usług nabytych w celu dokonania sprzedaży stanowią część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, poniesionych przed dokonaniem zbycia, dlatego też podatek VAT uiszczony z tytułu tych usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego (wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, w szczególności pkt 35 i nast., z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, Rec. str. I 0000, pkt 39). 32. Poglądów Sądu, przedstawionych powyżej, nie zmienia stwierdzenie, że podatek od wartości dodanej zapłacony w związku z towarami lub usługami może zostać odliczony jedynie w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do celów czynności objętych podatkiem (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld). 33. W szczególności Sąd zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, czynności przygotowawcze - nawet - również winny być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. Każdy podmiot wykonujący czynności przygotowawcze jest w konsekwencji uznawany za podatnika w rozumieniu art. 4 tej dyrektywy i ma prawo do odliczenia (ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23 oraz wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C 110/94 INZO, Rec. str. I 857, pkt 18). Prawo do odliczenia przysługuje nadal, jako niezbywalny element konstrukcji podatku VAT, nawet jeśli później postanowiono – z uwagi na wyniki badania opłacalności – nie przechodzić do fazy operacyjnej i zlikwidować daną spółkę z tym skutkiem, że zamierzona działalność gospodarcza nie zaowocowała żadnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (ww. wyrok w sprawie INZO, pkt 20). Okoliczność ta nie zachodzi w sprawie będącej przedmiotem sporu, ponieważ z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana. Trybunał Sprawiedliwości uznał – orzekając w sprawie przeniesienia majątku przedsiębiorstwa - że w przypadku, gdy podatnik nie wykonuje już transakcji po skorzystaniu z usług dostarczonych w celu dokonania tego przeniesienia, koszty tych usług powinny być uznane za nierozerwalnie związane z całą działalnością gospodarczą jego przedsiębiorstwa przed przeniesieniem oraz że powinno mu zostać przyznane prawo do odliczenia. Każda odmienna interpretacja oznaczałaby - zdaniem Trybunału - przeprowadzanie arbitralnego rozróżnienia między z jednej strony wydatkami poniesionymi na potrzeby przedsiębiorstwa przed faktycznym podjęciem jego działalności oraz dokonanymi w trakcie tej działalności, a z drugiej strony wydatkami poniesionymi celem zakończenia tej działalności (por. wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, pkt 35 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, pkt 39). 34. W ocenie Sądu, z treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że konsekwencją obowiązku zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest zastosowanie art. 91 ust. 9 tejże ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek dokonania korekty określonej w ust. 1-8 odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Wskazanie podmiotu zobowiązanego do korekty w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wyklucza, na podstawie przywołanego przepisu, możliwość korekty podatku przez zbywcę. 35. Odnosząc się do zarzutu spółki i zagadnienia postulowanej oceny zgodności obowiązku skorygowania naliczonego przez spółkę podatku z zasadą neutralności, Sąd wskazuje, że zasada neutralności podatkowej po raz pierwszy została przywołana w motywie piątym pierwszej dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Dz.U. nr 71, str. 1301). Dyrektywa ta została uchylona ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2007 r. i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. L 347, str. 1), który ma następujące brzmienie: "System podatku od towarów i usług osiąga najwyższy stopień prostoty i neutralności wówczas, gdy podatek nakładany jest w sposób jak najogólniejszy i gdy obejmuje on wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług [...]". 36. Zasada neutralności ma znaczenie w różnych kontekstach: W związku z prawem do odliczania podatku naliczonego zasada ta nakazuje neutralność pod względem wartości. Oznacza to, że musi istnieć możliwość całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszych świadczeń, który staje się należny w momencie wykonania świadczenia na rzecz końcowego konsumenta (wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 44, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, str. I-6663, pkt 27, oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. str. I-4357, pkt 34.5). Zastosowanie wskazanego mechanizmu umożliwia unikanie wielokrotnego opodatkowania świadczenia w zależności od liczby poprzednich etapów wykonywania wcześniejszych świadczeń. 37. Nadto zasada neutralności jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I 6973, pkt 59), która z jednej strony sprzeciwia się temu, aby podobne towary, które znajdują się zatem w pozycji konkurencyjnej wobec siebie, były traktowane w sposób odmienny z punktu widzenia podatku VAT (wyroki: z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C 283/95 Fischer, Rec. s. I 3369, pkt 21 i 27, z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C 481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I 3369, pkt 22), a z drugiej strony temu, aby podobne transakcje gospodarcze, które znajdują się zatem w pozycji konkurencyjnej wobec siebie, były traktowane w sposób odmienny z punktu widzenia podatku VAT (por. wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 12691, pkt 20, z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C 382/02 Cimber Air, Zb.Orz. s. I 8379, pkt 24, z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C 97/06 Navicon, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 21). 38. Sąd wskazuje także na to, że zasada neutralności podatkowej jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 48, i powołane tam orzecznictwo), co powinno mieć wyraz w niedyskryminowaniu oraz w nieuprzywilejowaniu określonych grup podatników: tak w ograniczaniu prawa do odliczenia, jak w nieuzasadnionym przyznawaniu go. 39. Zgodnie z tym, co nadmieniono powyżej, prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy, jest integralną częścią systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich (por. wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C 62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I 1883, pkt 18 oraz motyw 12 preambuły szóstej dyrektywy). Sąd wskazuje przy tym, że metody i kryteria wykorzystywane przez państwa członkowskie muszą być tego rodzaju, aby zapewnić poszanowanie celów szóstej dyrektywy. Zatem nie mogą one pozostawać w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez szóstą dyrektywę i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (por. wyroki z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C 382/02 Cimber Air, Rec. str. I 8379, pkt 23 i 24 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C 280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. str. I 10683, pkt 39). 40. Pomijając przy interpretacji art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i – z tego powodu - Sąd uwzględnił je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 u.p.p.s.a., pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut. Nadto Sąd zauważa, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach treści art. 93c Ordynacji, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. 41. Sąd wskazuje, że w wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl p. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Zdaniem Trybunału, wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Pogląd o tożsamej treści został wyrażony w przywołanych powyżej orzeczeniach Faxworld oraz Abbey National, na które powoływała się także spółka. 42. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny rozważyć i dać temu wyraz w uzasadnieniu aktu, czy zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT i wskazanie, jako podmiotu zobowiązanego do korekty, nabywcy przedsiębiorstwa, zabezpiecza realizację prawa skarżącej spółki, jak też oddziału wnoszonego aportem do odliczenia. W procesie dowodzenia należy uwzględnić to, czy spółka i oddział są ostatecznym konsumentem i czy nabycie towarów/usług nastąpiło w trakcie i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 43. Sąd odmawia przymiotu trafności zarzutom spółki, co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 oraz art. 14b § 3 Ordynacji: zdaniem Sądu momentem wydania postanowienia jest w omawianym przypadku dzień podpisania pisma zawierającego interpretację, co wynika z wyroku NSA z 14 września 2007 r. sygn. I FSK 700/07. Poglądu Sądu w tym względzie nie zmienia fakt wystąpienia przez NSA, postanowieniem z 4 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 635/07 do poszerzonego składu z pytaniem - czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. pojęcie – niewydanie postanowienia – określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu – ze względu na brak rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednoznaczną treść przepisów regulujących to zagadnienie – tj. art. 14b § 3 i 5, i art. 212 Ordynacji. 44. Mając przedstawione względy na uwadze należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.