III SA/Wa 206/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. nr IPPB1/415-1183/13/15-5/S/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. M., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Lokal ten stanowi majątek odrębny Skarżącej, mimo obowiązywania ustroju wspólnoty majątkowej małżonków. Udział w tym lokalu w części odpowiadającej 50% współwłasności został nabyty na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] października 1996 r. oraz na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2004 r. Pozostały udział Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...] maja 2012 r. Skarżąca planuje sprzedać swojemu mężowi do jego majątku odrębnego udział we wskazanym lokalu (50% całości). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku sprzedaży udziału odpowiadającego 50% lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w stanie faktycznym, sprzedaż ta nie będzie opodatkowana ze względu na upływ ponad 5 lat od dnia nabycia? Skarżąca odwołała się do art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Podkreśliła, że generalną zasadą jest to, że nie płaci się podatku dochodowego w sytuacji upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości bądź ich części lub udziału w nieruchomości. W związku z powyższym decydująca dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia nieruchomości oraz forma prawna jej dokonania. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała ponadto na art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) – dalej "K.r.o.". Stwierdziła, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa, należy przyjąć datę nabycia udziału w nieruchomości. W przypadku niniejszej sprawy nabycie nastąpiło w 1996 r. i 2004 r. W przedmiotowej sprawie doszło następnie do darowizny udziału między małżonkami, co w konsekwencji skutkowało wejściem w ogół praw do nieruchomości przez Skarżącą. Według Skarżącej dla opisanych skutków podatkowych nie ma znaczenia to, że na podstawie umowy darowizny w dniu 8 maja 2012 r. P. M. przekazał jej swój udział w nieruchomości. Nie ma to znaczenia do czasu, gdy przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą będzie udział odpowiadający części nabytej w 1996 r. i w 2004 r. W momencie, gdy przedmiotem sprzedaży byłby udział większy, w tej części podlegałby opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca posiadała bowiem część nieruchomości (odpowiadającą 50% całości), w swoim majątku osobistym przez okres dłuższy niż 5 lat, zaś darowaną część przez okres krótszy niż 5 lat. Skarżąca sprzeda zatem tą część nieruchomości, którą nabyła do swojego majątku w terminie znacznie przekraczającym 5 lat. Należy tutaj przyjąć metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO) wskazaną w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 1564/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Minister Finansów stwierdzając, iż: "zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i dopiero kiedy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ½ udziału w nieruchomości tj. od końca 2012 r. upłynie pięć lat, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, od osób fizycznych w związku ze sprzedażą ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości" nie zaprezentował żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej wykładni, nie dokonał głębszej analizy wspomnianego przepisu, nie wskazał też przepisów na podstawie, których wywiódł, że zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. Taki sposób zaprezentowania stanowiska Sąd ocenił jako arbitralny i dowolny, pozbawiający podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków. Sąd wskazał, że wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów dokona również w niezbędnym zakresie wykładni przepisów prawa, swoje argumenty wyczerpująco omówi zaś w uzasadnieniu interpretacji. Rozpatrując ponownie sprawę Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 19 ust. 1. Wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa jej nabycia. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży 50% udziału w części nieruchomości nabytej odpowiednio w 1996 r. oraz w 2004 r. na podstawie umowy sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie 50% udziału w części nieruchomości nabytej w 2012 r. w drodze darowizny będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżąca po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admiracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - poprzez nie zastosowanie się do wiążących go ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 1564/14. 2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu; 3) naruszenie art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu; 4) naruszenie art. 14c § 2 O.p. - poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego możliwego do zastosowania stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto, Sąd w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 1564/14. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych wyżej - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Skarżąca zamierza sprzedać udział wynoszący ½ w nieruchomości, której jest wyłączną właścicielką, a której własność nabywała sukcesywnie, na przestrzeni wielu lat nabywając kolejne udziały od swojego męża (dwukrotnie w drodze kupna - w 1996 r. i 2004, raz w drodze darowizny w 2012 r.). Istota sporu leży w tym, że Skarżąca uważa, że zbywając obecnie udział w nieruchomości – zbędzie ten udział ułamkowy, który nabyła najwcześniej, w rezultacie czego nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ twierdzi natomiast, że rozumowanie oparte na zasadzie "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", którego zastosowania Skarżąca domaga się w drodze analogii do art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., nie może tu znaleźć zastosowania. Organ stoi na stanowisku, że co do zbywanego udziału należy uznać, że stanowi on część idealną całej nieruchomości, co do której to niezindywidualizowanej części nie da się stwierdzić, kiedy została nabyta. Skutkiem tego uznać należy, że zbywanemu udziałowi należy przyporządkować po części każdą z dat nabycia, jakie miały miejsce, a które w sumie doprowadziły do nabycia przez Skarżącą wyłącznej własności. Skutkiem tego co do "części" zbywanego udziału, ze względu na upływ pięcioletniego terminu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, istotnie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jednakże co do części zbywanego udziału zdaniem organu uznać należy, że nabycie nastąpiło w dacie późniejszej (2012), a zatem że termin pięcioletni jeszcze nie upłynął. Według Skarżącej nie ma znaczenia to, że udział wynoszący ½ nabyła od męża dopiero w 2012 r. Uważa, że przedmiotem sprzedaży będzie nie ten udział, ale udział odpowiadający części nabytej w 1996 r. i w 2004 r., nabyty na skutek czynności prawnych wówczas dokonanych. Zdaniem Sądu natomiast poszczególne nabyte przez Skarżącą udziały nie zachowały swojej "tożsamości prawnej", dlatego nie sposób jest ustalić konsekwencji podatkowoprawnych sprzedaży w oparciu o założenie, że Skarżąca zbędzie teraz konkretny nabyty wcześniej udział. W ocenie Sądu zatem to stanowisko organu jest prawidłowe. Skarżąca jest właścicielką całej nieruchomości, jej prawo własności całości nieruchomości nie "składa się" z kilku kolejno nabywanych ułamkowych udziałów, nie stanowi ich zlepka. Udziały we współwłasności, nabywane na przestrzeni wielu lat, stopiły się w całość. Swoje prawo własności do całości nieruchomości Skarżąca nabywała częściami, co nie znaczy, że części te zachowały swoją prawną tożsamość, do której teraz można odnosić. Nie można twierdzić, że Skarżąca zbędzie konkretny, cały czas istniejący i wyodrębniony pod względem prawnym udział, o uchwytnej tożsamości. Skarżąca jest wyłączną właścicielką nieruchomości i dla prawnego charakteru jej prawa własności ma znaczenia to, że wyłączną własność uzyskała nabywając po kolei ułamkowe udziały we współwłasności. Sprzedaż udziału ½, która teraz ma nastąpić, będzie wykreowaniem stanu współwłasności na nowo. Wyodrębnienie udziału wynoszącego ½ we własności nieruchomości - to wykreowanie i zbycie nowego udziału, a nie sprzedaż już wcześniej istniejącego udziału, nabytego w określonej dacie. Ułamkowy udział we własności nieruchomości stanowi jej część idealną. Skarżąca dokona zbycia udziału w nieruchomości, co do której w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy przyjąć, że była nabywana fragmentarycznie; udział wynoszący połowę Skarżąca uzyskała na skutek czynności dokonanych w roku 1996 i 2004, a pozostały udział wynoszący ½ - w roku 2012. Skarżąca zatem nabyła nieruchomość w połowie – dawniej niż 5 lat przed planowanym zbyciem, a w połowie – w dacie, która uzasadnia opodatkowanie. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży 50% udziału w nieruchomości w połowie nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w połowie – z uwagi na to, że od 2012 r. nie upłynął jeszcze 5-letni termin – sprzedaż udziału będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny. 3. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie. Skarżąca domagała się zastosowania w drodze analogii do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wynikającej z art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO), która to metoda jest stosowana do zbywanych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi: "Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). (...)". Gdyby zasadę tę zastosować przez analogię, to zdaniem Skarżącej zbywać ona będzie w pierwszej kolejności tę część nieruchomości (ten udział), który został nabyty w pierwszej kolejności, czyli w 1996 i 2004. W ocenie Sądu twierdzenie o zasadności zastosowania tego przepisu w drodze analogii jest niezasadne. Analogia stanowi metodę zamykania luk w prawie. Pole do zastosowania analogii pojawia się zatem dopiero wtedy, gdy podmiot stosujący prawo stanie przez dylematem interpretacyjnym wynikającym z braku odpowiedniej regulacji. Jednak nie każdy brak uregulowania jakiejś kwestii stanowi o istnieniu luki prawnej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie luka prawna nie występuje. Koncepcja stosowania innej regulacji w drodze analogii jest zatem wykluczona jest od razu na starcie – z powodu braku luki właśnie. Z zasady racjonalnego ustawodawcy wynika m.in. domniemanie kompletności i spójności regulacji prawnej (tak m.in. wyrok SN z 4 czerwca 1993 r., I PRN 58/93, OSNCP 1994/2/45; szerzej o tym – L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 222). Istnienia luki nie można zatem stwierdzać pochopnie ani jej domniemywać; wręcz przeciwnie – domniemanie wskazuje raczej na to, że luk nie ma. Powszechnie przyjmuje się zakaz dokonywania wykładni w sposób prowadzący do powstania (ujawnienia) luki w prawie. Tak długo, jak długo możliwa jest wielowariantowa wykładnia przepisu – należy odrzucić ten wariant interpretacyjny, którego rezultatem byłaby konstatacja o istnieniu luki (B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 121). Dopiero kiedy w żaden sposób z tekstu prawnego nie da się wyprowadzić normy prawnej "pasującej" do rozpoznawanego w sprawie stanu, można mówić o istnieniu luki (L.Morawski, op. cit., s. 222-223). Wyróżniamy luki konstrukcyjne (rzeczywiste) oraz aksjologiczne (cenne). Skarżąca domagając się zastosowania analogii nie wskazuje, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z luką, nie wiadomo zatem, który z jej rodzajów miałby ewentualnie wchodzić w rachubę. Luka rzeczywista to taka, gdy przepisy nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. Instytucja prawna nie może zatem funkcjonować, lub funkcjonuje w sposób ułomny. Luka konstrukcyjna jest z zasady oczywista (B.Brzeziński, op. cit., s. 122). W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tego rodzaju luka nie występuje. Nie występuje tego rodzaju brak w istniejącej regulacji, który uniemożliwia jej zastosowanie . Z kolei luka aksjologiczna występuje gdy brakuje uregulowań prawnych które nie są co prawda niezbędne do funkcjonowania danej instytucji prawnej, ale brak jest takich przepisów, które nadawałyby tej instytucji kształt respektujący określone wartości. Jak wskazuje B.Brzeziński (op. cit., s. 122) do istnienia luk aksjologicznych w nauce prawa i judykaturze podchodzi się ze szczególną wstrzemięźliwością. Niekiedy nazywane są one nawet lukami pozornymi (tak E.Kustra, Wstęp do nauk o państwie i prawie, Toruń 1997, s. 117). Skarżąca nie wskazuje, dlaczego w razie takiej interpretacji norm, jakiej dokonał organ, miałoby dojść do pogwałcenia pewnych wartości. Sąd także ich nie dostrzega. Dlatego w ocenie Sądu zagadnienie potencjalnego istnienia luki w rozpatrywanej regulacji nie może doprowadzić do stwierdzenia jej istnienia. Skoro zaś nie ma luki – to zastosowanie analogii nie wchodzi w rachubę. Na marginesie należy jedynie wskazać na znaczącą odmienność sytuacji regulowanej przepisem art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. i systuacji zaistniałej w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Przepis, którego zastosowania domaga się Skarżąca w drodze analogii dotyczy tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które mają charakter zidywidualizowany, jednostkowy, stanowią odrębne prawa. Faktem jest, że jeśli ktoś dysponuje pulą takich praw, to może być trudno je od siebie odróżnić, a przez to – wskazać, kiedy które prawo zostało nabyte "Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja (...) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych"). Dlatego trzeba było stworzyć jakąś klarowną regułę, która mogłaby znaleźć zastosowanie w wypadku (m.in.) zbycia takich jednostkowych co prawda, ale tożsamych praw. Bez niej nie sposób byłoby określić, które prawo (kiedy nabyte) jest sprzedawane. Należy zarazem podkreślić, że reguła wynikająca z art. 30a ust. 3 ma zastosowanie tylko gdy "nie jest możliwa identyfikacja takich praw", przy czym są to cały czas odrębne byty prawne. W przypadku zbycia udziału we współwłasności mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Skarżąca jako wyłączny właściciel nieruchomości dysponuje jednolitym prawem własności, a nie konglomeratem udziałów. Dopiero czynność prawna zbycia udziału wynoszącego ½ spowoduje wyodrębnienie tego prawa z jednolitego prawa własności. Poszukiwanie "źródeł" tego akurat udziału w konkretnej, dokonanej przed laty czynności prawnej polegającej na nabyciu udziału, nie znajduje prawnego uzasadnienia. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, domagającej się stosowania analogii. W rezultacie zarzut naruszenia art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu - okazał się niezasadny. 4. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego możliwego do zastosowania stanowiska organu w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ szeroko uzasadnił swoje stanowisko, w tym także odwołując się do wynikających z prawa cywilnego regulacji odnoszących się do współwłasności. Nawet jeśli Skarżąca odczuwa pewien niedosyt uważając uzasadnienie organu za zbyt mało wyczerpujące czy wnikliwie, to w ocenie Sądu jest ono wystarczająco klarowne i jednoznaczne oraz oparte na obowiązujących przepisach. Z całą pewnością z tego powodu nie można stwierdzić występowania tego rodzaju uchybienia przepisom postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Spośród sformułowanych przez Skarżącą zarzutów tylko jeden w ocenie Sądu zasługiwał na uwzględnienie, czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organu do wiążących go ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zamieszczonych w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 1564/14. W jednym aspekcie Skarżącej należy przyznać rację. Otóż organ wbrew zaleceniom Sądu rozpatrującego sprawę po raz pierwszy, organ w interpretacji nadal nie wskazał, dlaczego jego zdaniem nie znajdzie zastosowania zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". Sąd w powołanym wyroku wypowiadając się w tej kwestii stwierdził, że organ powinien wytłumaczyć, dlaczego nie aprobuje stanowiska Skarżącej. A odnośnie do zasady "pierwsze weszło, pierwsze wyszło Sąd wskazał wyraźnie: "Samo stwierdzenie o niemożności zastosowania powyższej zasady jest niewystarczające". Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę jest związany wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez sąd w wyroku wydanym wcześniej w tej samej sprawie (art. 153 P.p.s.a.). Sąd rozpatrując obecnie sprawę przyznaje rację Skarżącej, że organ nadal nie wypowiedział się w interpretacji co do tego, dlaczego zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Dlatego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 P.p.s.a., co uzasadnia jej uchylenie. Zarazem, należało wziąć pod uwagę, że Sąd po raz pierwszy rozpatrujący sprawę nie uznał tego uchybienia za mało istotne, lecz za takie, które uzasadniało uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 P.p.s.a. W związku z tym oceniając sprawę ponownie Sąd nie jest władny oceniać, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie, lecz będąc związany wcześniejszym stanowiskiem Sądu – uchyla interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skoro Sąd rozpatrujący sprawę po raz pierwszy zalecił organowi zamieszczenie w interpretacji wywodu odnoszącego się do konkretnej kwestii, to zalecenie to musi być przez organ wypełnione. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ powinien zastosować się do wcześniej już udzielonych wytycznych i wskazać, dlaczego zasada "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" nie może znaleźć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Te wytyczne Sąd rozpatrujący tę sprawę obecnie ponawia. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.