II FSK 3797/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka" (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz art. 14b § 1 i 3 tej ostatniej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy Spółka pomimo dwukrotnego wezwania organu nie uzupełniała wniosku poprzez jednoznaczne stwierdzenie, czy zawierane przez nią z kontrahentami umowy stanowią umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze, gdy informacje te, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, winny stanowić element stanu faktycznego w ramach procedowania nad wnioskami inicjującymi postępowanie interpretacyjne, albowiem w ramach przedmiotowego postępowania Spółka uzyskuje interpretację przepisów prawa podatkowego i skoro dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przesądzenie cywilnoprawnego charakteru umów w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", to Spółka winna tego dokonać we własnym zakresie, albowiem powyższe leży poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego uprawnionego do rozstrzygania wątpliwości prawnopodatkowych, a nie ustalania pod kątem kwalifikacji cywilnoprawnej stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia. W związku z powyższym Szef KAS powołując się na art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W jedynym jej zarzucie Szef KAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz w związku z licznymi, wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) stosuje się odpowiednio. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), nie zaś inny niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, bądź też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a), zarzut ten został postawiony w sposób nieprawidłowy. Postanowienie Ministra Finansów zostało uchylone przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i ten też przepis został wskazane przez ten Sąd jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, natomiast art. 146 § 1 P.p.s.a. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Niezależnie od uchybień w konstrukcji sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jest on bezzasadny co do jego istoty, a przytoczona na jego poparcie argumentacja mająca w zamierzeniu podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (przepis ten również wymieniony został w zarzucie skargi kasacyjnej), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Owa ocena prawna może zawierać (i zwykle zawiera) pogląd wnioskodawcy co do wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i finalnie jego stanowisko, czy w danym przypadku przepisy te znajdą, bądź nie, zastosowanie w sprawie. Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Innymi słowy, jak wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań prawnych, organ wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W tym kontekście trafna jest wyrażona przez ten Sąd w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy konkluzja, że organ wydający interpretację indywidualną nie może pod pozorem i w ramach wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania objętego wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do czego formalnie jest uprawniony, domagać się od tegoż wnioskodawcy dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego we wniosku przypadku. W stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotnym jego elementem było m.in. to, że Spółka zawierała ze świadczącymi na jej rzecz usługi podmiotami jordańskimi określone umowy. Jeżeli w ocenie Ministra Finansów, istotna była kwalifikacja tych umów do określonego przepisu prawa podatkowego (w kontekście postawionego we wniosku pytania dotyczącego kwestii obliczania i pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), to organ ten był uprawniony do wezwania Spółki do podania bardziej szczegółowych informacji co do tych umów, które to informacje na taką kwalifikację by pozwoliły. W pierwszym wezwaniu do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów zwrócił się Spółki, m.in. o wskazanie, na podstawie jakiej umowy kontrahenci będący osobami fizycznymi będą wykonywać powierzone im zadania, tj. czy jest to umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa agencyjna, umowa pośrednictwa, czy też jakaś inna umowa, jeśli tak, to jaka to umowa oraz o skonkretyzowanie istotnych cech oraz charakteru zawartych (zawieranych) umów, a także wyjaśnienie faktycznego charakteru wykonywanych zadań przez kontrahentów Spółki i na czym konkretnie polegają wykonywane przez nich usługi. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka podała dalsze szczegóły odnośnie do charakteru zawieranych umów wyjaśniając, jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, szczegółowo, jakie umowy (jak zatytułowane) będzie zawierać z kontrahentami, jakie konkretnie czynności kontrahenci będą wykonywali w ramach tych umów, jak konstruowane będzie wynagrodzenie oraz sprecyzowała, że w przypadku dwóch umów kontrahenci występować będą jedynie w roli jej przedstawiciela handlowego, a klienci będą składali zamówienia bezpośrednio w Spółce (sales representive agreement), natomiast w przypadku innego typu umów (cooperation agreement) kontrahent będzie upoważniony do reprezentowania Spółki wobec jej klienta w zakresie wskazanym w upoważnieniu, ale nie będzie miał prawa do tego, aby podpisywać umowy w jej imieniu w zakresie przekraczającym upoważnienie itd. Pomimo złożenia tych wyjaśnień, w kolejnym wezwaniu (z dnia 18 grudnia 2015 r.) Minister Finansów zwrócił się do Spółki, już nie o dalsze uszczegółowienie charakteru zawieranych umów, lecz "o jednoznaczne podanie: - czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są/będą umowy mające charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło; - jakie umowy świadczą kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. o jednoznaczne wskazanie, czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnych charakterze? tj., czy mieszczą się one w art. 29 u.p.d.o.f." Należy przy tym zwrócić uwagę, że tekst po tiret drugie, zawierający wyliczenie rodzajów umów, stanowił w istocie przytoczenie in extenso treści art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Innymi słowy, Minister Finansów ostatecznie wprost zapytał Spółkę, czy zawierane przez nią umowy stanowią umowy, o których mowa w ww. przepisie. Jak więc z powyższego wynika, pomimo podjętej próby samodzielnego rozstrzygnięcia tej kwestii na podstawie podanych przez Spółkę informacji, tak tylko można bowiem rozumieć zwrócenie się Spółki w pierwszym wezwaniu o uszczegółowienie podanych we wniosku informacji dotyczących charakteru zawieranych przez nią umów, zakładając przy tym, że kwestia ta jest relewantna z punktu widzenia postawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, Minister Finansów w ramach wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku, ostatecznie - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - zwrócił się do Spółki o podanie prawnej kwalifikacji zawieranych przez nią umów do określonego przepisu ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie takie wykracza poza ramy instytucji wezwania wnioskodawcy przez organ właściwy do wydania interpretacji do uzupełnienia wniosku poprzez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i stanowi już "żądanie przez organ dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego." Sąd zwrócił w tym kontekście również uwagę, że wyrażony we wniosku pogląd Spółki, że do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowił element własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), które podlegało ocenie - czy jest prawidłowe, czy też nie, przez organ wydający interpretację. Kwestia ta nie mogła więc zarazem stanowić, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie twierdzi się, że skoro do wydania interpretacji, o uzyskanie której ubiegała się Spółka, konieczne było przesądzenie cywilnoprawnego charakteru umów w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f., to Spółka powinna tego dokonać we własnym zakresie, albowiem leży to poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego uprawnionego do rozstrzygania wątpliwości prawnopodatkowych, a nie ustalania zasad pod kątem kwalifikacji cywilnoprawnej stanu faktycznego. Odnosząc się do tego twierdzenia wskazać należy, że opiera się ono na nieprawidłowych założeniach. Ściśle rzecz biorąc zarówno w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jak i zwłaszcza w pkt 5 tego przepisu, mowa jest o przychodach uzyskiwanych z wykonywania różnego rodzaju działalności i usług (świadczeń), np. tak jak stanowi ten ostatni przepis, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników etc., a nie o charakterze prawnym umów danego rodzaju w świetle przepisów prawa cywilnego, na podstawie których były one dokonywane. Jeżeli zatem "pytanie uszczegóławiające" w drugim wezwaniu do uzupełnienia wniosku dotyczyło konkretnego wskazania, czy zawierane przez Spółkę umowy mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie chodziło tu przecież o przesądzenie cywilnoprawnego charakteru tych umów, lecz o ich przyporządkowanie do norm prawa podatkowego zawartych w ww. przepisach u.p.d.o.f., co stanowi już zadanie organu wydającego interpretację. Z kolei jeżeli chodzi o domaganie się od Spółki przez Ministra Finansów informacji o tym, czy kontrahenci Spółki będą wykonywać powierzone im zadania na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej, umowy pośrednictwa, czy na podstawie innej umowy (tak w pierwszym wezwaniu z dnia 18 listopada 2015 r.) oraz już tylko, w kolejnym wezwaniu, czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej będą zawierane umowy zlecenia lub umowy o dzieło - zauważyć należy, że rzecz dotyczy umów zawieranych w J. z podmiotami j. , natomiast wezwanie Ministra Finansów dotyczy umów nazwanych z polskiego kodeksu cywilnego. Chociaż w tej mierze we wniosku o wydanie interpretacji tego nie wyjaśniono, to jednak trudno byłoby założyć, że kontraktując w J. z podmiotami j. wykonanie określonych usług Spółka czyniła to według reguł ściśle odpowiadającym polskim umowom nazwanym. Jeżeli więc, zdaniem Ministra Finansów, w kontekście pytania postawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji oraz w świetle tych przepisów podatkowych, których zastosowanie do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego wchodziło w rachubę, istotne były informacje dotyczące charakteru prawnego zawieranych przez Spółkę umów, to mógł i powinien on zwrócić się o podanie bardziej dokładnych i ścisłych informacji w tym zakresie, rozumianych jako uszczegółowienie istotnych elementów tych umów. Jednocześnie mając świadomość, o zastosowanie których konkretnie przepisów chodzi, Minister Finansów przy domaganiu się bardziej precyzyjnych informacji powinien podać kryteria tego doprecyzowania, np. zakres praw i obowiązków stron umowy, skonkretyzowanie przedmiotu świadczenia, zakres odpowiedzialności i samodzielności wykonawcy przy wykonywaniu przez niego usług (świadczeń), sposób wynagradzania itd. i dopiero na tej podstawie ocenić, czy zawarte przez Spółkę umowy są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie zaś, tak jak uczynił to ostatecznie Minister Finansów, wzywając do wyjaśnienia, traktowanego jako uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy umowy zawierane przez Spółkę mieszczą się w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej twierdzi się, że informacje do których udzielenia wzywał Spółkę Minister Finansów pozwoliłyby temu organowi w szczególności na ustalenie, w procesie wykładni prawa, czy w istocie będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f. Ze stwierdzeniem takim można byłoby się zgodzić, z tym wszakże zastrzeżeniem, że chodziłoby istotnie o uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, a nie już o krok następny, czyli domaganie się od Spółki, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji i o czym była już mowa, dokonania przez nią prawnej kwalifikacji podanego stanu faktycznego do określonego przepisu - co jest już zadaniem organu wydającego interpretację. Podobnie niedopuszczalne byłoby, gdyby w procesie dokonywania owej (zamierzonej) wspomnianej w skardze kasacyjnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów przed wydaniem interpretacji mającej zawierać stanowisko w zakresie objętym postawionym we wniosku przez Spółkę pytaniem, a więc czy jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego j. kontrahentom z tytułu usług wykonywanych na rzecz Spółki poza terytorium Polski, wezwałby Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przez jednoznaczne wskazanie, czy kontrahenci ci uzyskali przychody na terytorium Rzeczypospolitej. Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).