I FSK 1174/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.243.2016.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy L. (dalej: Gmina) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina L. posiada status podatnika VAT czynnego, jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz.446; dalej: u.s.g.), oraz uszczegółowione w odrębnych przepisach. Na terenie Gminy L. działają w formie gminnych jednostek budżetowych domy pomocy społecznej (DPS), które zostaną objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.; dalej: u.o.p.s.), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych, tj. domów pomocy społecznej. Gmina wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są wyłącznie opłaty zasadnicze stanowiące działalność podstawową, tj. za pobyt w DPS ustalane na podstawie u.o.p.s. Inne wpływy mające charakter uboczny, dodatkowy, nadal po 1 stycznia 2017 r. byłyby na kasach rejestrujących ewidencjonowane, a także opodatkowywane wg. właściwej stawki. Wnioskodawca stwierdził, że obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył kwotę 20.000 zł w 2015 r. Przewidywany obrót realizowany na rzecz ww. przekroczy kwotę 20.000 zł w 2016 r. Opłat za pobyt w DPS nie będzie otrzymywał w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Pobór wskazanych opłat będzie odbywał się również w formie gotówkowej. Wszystkie DPS posiadają kasę rejestrującą, na której ewidencjonują swoje dochody oraz obecnie korzystają ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710; dalej: u.p.t.u.), jednakże od 1 stycznia 2017 r. na skutek centralizacji podatkowej w podatku od towarów i usług będą częścią składową jednego scentralizowanego podatnika, jakim będzie Gmina. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Gmina będzie miała obowiązek ewidencjonować na kasie rejestrującej opłaty za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, ustalane na podstawie przepisów u.o.p.s. po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, tj. od 1 stycznia 2017 r.? Gmina wywodziła z treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że skoro w zakresie opłat za pobyt podopiecznych w DPS na podstawie przepisów u.o.p.s. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż są one pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem jej zadań własnych, a więc mają charakter opłat publicznoprawnych, to jednocześnie nie będzie miała obowiązku ich ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Art. 111 u.p.t.u. nakłada bowiem ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe Organ stwierdził, że skoro obrót zrealizowany przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył kwotę 20.000 zł i tym samym nie będzie korzystała ona ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1544 ze zm.; dalej: rozporządzenie), to będzie miała obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat otrzymywanych za pobyt podopiecznych w DPS, przy czym obowiązek ten będzie dotyczył opłat otrzymywanych zarówno w całości w gotówce, jak i opłat otrzymywanych w części za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a w części w gotówce. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 163 w związku z art. 164 ust. 1 i art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że w zakresie pomocy społecznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązanym do ewidencjonowania opłat za pobyt podopiecznych w DPS na kasach rejestrujących. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Na wstępie Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna) nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. 3.3. W ocenie Sądu, zasadnie Gmina stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS działające w Gminie jako gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta L., a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzą działalności o charakterze komercyjnym. Sąd nie miał wątpliwości, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro nie można jej w tym zakresie przypisać takiego statusu, stwierdzić należy brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 u.p.t.u. nakłada ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Gmina L., w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację (pobieranie opłat za pobyt w domach pomocy społecznej – DPS) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a opłaty pobierane przez DPS, z tytułu pobytu w nich mieszkańców, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług; - art. 111 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Gmina L. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (w zakresie opłat pobieranych przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców) w związku z czym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. 4.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina L. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii obowiązku ewidencjonowania, na kasie rejestrującej, opłat za pobyt podopiecznych w DPS, ustalonych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej – po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po 1 stycznia 2017 r 5.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie opłat za pobyt podopiecznych w DPS, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro nie można Gminie w tym zakresie przypisać takiego statusu, stwierdzić należy brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ kwestionując to stanowisko sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, akceptując pogląd, że gmina jest organem władzy publicznej, uważa jednak, że w spornym przypadku gmina nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż wykonywane przez nią czynności dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższy pogląd Skarżącego Organu jest całkowicie chybiony. 5.3. Zgodnie z art. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zakreślił przedmiot wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", wyłączając jednocześnie czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina jako podmiot prawa publicznego może - w świetle ustawy o samorządzie gminnym - działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m.in. takie przymioty jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej – działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. W sytuacji więc, gdy na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca Gmina wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć je opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. 5.4. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r., sygn. akt C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). 5.5. Stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej – z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. 5.6. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro nie można jej w tym zakresie przypisać takiego statusu, stwierdzić należy brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 u.p.t.u. nakłada bowiem ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.