I SA/Po 1529/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 216, art. 62 § 1, 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") zaliczył wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej dla A. sp. z o. o. dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, w następujący sposób: na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] kwietnia 2015 r. W dniu [...] kwietnia 2015 r. strona dokonała za pośrednictwem banku wpłaty w kwocie [...]zł na poczet przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. zaliczył wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazał sprawę zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r. do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu, gdyż organ I instancji, nie przeanalizował w pełni sprawy w zakresie zastosowania przesłanek zawartych w art. 54 § 1 pkt 8 i 3 O.p. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. udzielił stronie pomocy de minimis, odraczając termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i miesiąc styczeń 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. [...] maja 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. zaliczył wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej dla A. sp. z o. o. dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, w następujący sposób: na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazał sprawę zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r. do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu, gdyż stwierdził, że organ I instancji, po raz kolejny nie przeprowadził postępowania w sposób pozwalający na właściwe wydanie postanowienia w sprawie. W dniu [...] r. Spółka złożyła zażalenie na powołane na wstępie postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu wydania postanowienia uwzględniającego okresy, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł następujący sposób zaliczenia wpłaty: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że o uchyleniu postanowienia zadecydowało to, że organ I instancji, naliczając odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie uwzględnił zapisu art. 12 § 5 O.p. i tym samym przyjął nieprawidłowy termin płatności. Organ wyjaśnił, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi: - wpłata z dnia [...] kwietnia 2015 r., w kwocie [...]zł oraz zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. - na dzień [...] kwietnia 2015 r. - wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - art. 53 § 4 O.p., do dnia włącznie z tym dniem, zapłaty podatku - § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Termin płatności zobowiązania za grudzień 2008r. przypadał na dzień [...] stycznia 2009 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczane są od dnia [...] stycznia 2009 r. (a nie jak błędnie przyjął organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu od [...] stycznia 2009 r.) do dnia [...] kwietnia 2015 r. Z okresu naliczania odsetek za zwłokę wyłączono, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., okres od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r., tj. okres od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie. Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wyniosły: [...] zł - za okres od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] marca 2014 r. W skardze z dnia [...] września 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Spółka zaskarżając postanowienie w całości zarzuciła: - rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: "u.k.s.") poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, - rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, mimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., - rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący istniejącego w sprawie materiału dowodowego, mimo wytycznych przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca w skardze zrzuciła, że odsetki za zwłokę zostały naliczone błędnie, bowiem organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...], z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wydał na podstawie art. 62 § 1 i 4 O.p. postanowienie, w którym wskazał, że wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonaną przez stronę za pośrednictwem banku w kwocie [...]zł zaliczył na należność główną z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2008 w kwocie [...]zł i przypadające z tego tytułu odsetki w kwocie [...]zł. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który jednocześnie orzekł inny sposób zaliczenia wpłaty. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone wobec skarżącej było nie tylko o skomplikowanym charakterze prowadzonej sprawy, wymagało konieczności przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania, ale orzekł też o braku zwłoki w prowadzonym postępowaniu, a to zdaniem organu stanowiło podstawę do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym okres wskazany przez skarżącą nie podlega wyłączeniu z naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. W ocenie Sądu zaliczenie dokonanej w dniu [...] kwietnia 2015 r. wpłaty w sposób wskazany jak wyżej oznacza, że organ nie uwzględnił tego, iż w badanym okresie wystąpiły przesłanki, które spowodowały, iż nastąpiło zawieszenie naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Przepis art. 24 ust 5 u.k.s. stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Wskazać należy, iż postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. organ ten wydał decyzję nr [...]), która doręczona została w dniu [...] grudnia 2013 r. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 – § 3 O.p., a także art. 24 ust. 5 u.k.s.), określają czas efektywny, jakim dysponują organy. Zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1- § 3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do tej kategorii nie należy natomiast konieczność analizy materiału dowodowego. Jeżeli organ dysponuje materiałem dowodowym, powinien dokonywać jego analizy bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie natomiast widoczne jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej, bez należytej dbałości o skondensowanie w czasie poszczególnych czynności, a tym samym – o szybsze zakończenie prowadzonego postępowania. Pozostaje poza sporem, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej było skomplikowane i wielowątkowe, co jednak nie zwalnia organu z obowiązku dbałości o sprawność i szybkość postępowania. Tymczasem analizowane postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS, nawet jeżeli w niektórych okresach prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim nieuzasadnione okresy bezczynności organu lub co najmniej znikomej jego aktywności. W dniu [...] stycznia 2014 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło odwołanie strony od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Oznacza to, że w dniu [...] marca 2014 r. upływał termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Jednocześnie organ I instancji za okres od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2015 r. uznał, iż zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając pierwotne postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., jako powód jego uchylenia wskazał m. in. to, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. Przykładem takich niewyjaśnionych spraw jest okres od [...] maja 2011 r. do [...] listopada 2011 r., w którym faktycznie organ nie dokonał żadnej czynności. Spis spraw postępowania kontrolnego zawiera następujące zapisy (k. 113 akt adm.) : - [...] maja 2011 r. - odpowiedź strony na wezwanie z dnia [...] maja 2011 r., - [...] sierpnia 2011 r. – zmiana upoważnienia do postępowania, - [...] sierpnia 2011 r. – informacja i upoważnionych, - [...] lipca 2011 r. – zawiadomienie o nowym terminie zakończenia postępowania, - [...] sierpnia 2011 r. - wydruk z bazy ISBN, - [...] września 2011 r. - zawiadomienie o nowym terminie zakończenia postępowania, - [...] listopada 2011 r. - zawiadomienie o nowym terminie zakończenia postępowania, - [...] listopada 2011 r. - wezwanie firmy kurierskiej. Z kolei spis spraw obejmujący tomy III – IX akt administracyjnych dotyczy okresu od [...] marca 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r. ( k. 119 akt adm.) wymienia poniższe czynności : - [...] marca 2013 r. - postanowienie o przedłużeniu postępowania, - [...] kwietnia 2013 - wydruk, definicja słowa "negocjacje", - [...] kwietnia 2013 r. - postanowienie o włączeniu materiału dowodowego (ilość kart 2696). We wskazanych okresach nie podejmowano więc ważnych dla postępowania czynności. Z tych powodów aby dokonać pełnej analizy zestawienia jakie przedłożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia [...] maja 2016 r. (k. 152 – 150 akt adm.) niezbędne jest zweryfikowanie tych danych z materiałem źródłowym czego organ podatkowy nie uczynił. Organ winien bowiem dokonać pełnej analizy przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., które pozwoliłoby na ocenę, czy zawarte w udzielonych odpowiedziach dane znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Podkreślić należy, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Przy czym należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., w myśl której nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W tej sytuacji ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. Przesłanka ta została spełniona w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszego zażalenia. Jedynym dowodem, na którym oparł swe postępowanie organ pierwszej instancji, są wyjaśnienia zarówno Dyrektora UKS w P. i Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że wydawali oni postanowienia o przedłużeniu postępowania, natomiast Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. nie przeprowadził postępowania mającego na celu faktycznie zbadanie, czy w sprawie nie wystąpiły przyczyny, które nie pozwalają na naliczanie odsetek za czas postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej jak i organem odwoławczym było skomplikowane i wielowątkowe, co jednak nie zwalnia tych organów z obowiązku dbałości o sprawność i szybkość postępowania (por. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA /Gd 1306/15). Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta zostaje złamana także w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez różnych dyrektorów urzędu kontroli skarbowej w efekcie prowadzi do przyznawania różnych praw stronom w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takim samym stanem faktycznym i prawnym, gdyż jak w niniejszej sprawie prowadzone postępowania kontrolne miały charakter kontroli koordynowanych. Jako dowód na takie zróżnicowanie skarżąca wskazała m. in. na decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie dotyczącej firmy [...] Sp. z o. o. Organ kontroli skarbowej w decyzji tej wskazał, iż "z uwagi na to, że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji" (str. 156 tej decyzji). Również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie dotyczącej firmy [...] wskazano, że "jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie pozostała doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji" (str. 120 tej decyzji). Wobec powyższego - zdaniem Sądu - organ podatkowy winien także wyjaśnić dlaczego nalicza odsetki w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne toczyło się pod nadzorem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a więc miało także podobny przebieg i wykorzystywany był w nim ten sam materiał dowodowy. Z tych też powodów zdaniem Sądu przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.