III SA/Wa 1258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPB3/4510-856/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. i Wspólnicy SA (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.  Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Na pokrycie nowych akcji w kapitale zakładowym planowane jest wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości. Nowe akcje w kapitale zakładowym Skarżącej zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej. W wyniku powyższego, wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie nowych akcji zostanie w części wniesiony na kapitał zakładowy (do wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji) a w pozostałej części na kapitał zapasowy (tzw. agio). W wyniku wniesienia ww. aportu, nieruchomość zostanie przyjęta w poczet środków trwałych Spółki i będzie wykorzystywana przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej. Jako wartość początkową nabytej nieruchomości przyjmie jej wartość rynkową, natomiast w koszt uzyskania przychodów będą odnoszone wyłącznie odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej wartości nominalnej akcji, na pokrycie których nieruchomość ta zostanie wniesiona. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której dokona zbycia ww. nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego za cenę odpowiadającą jej rynkowej wartości. Na moment zbycia nieruchomość może nie zostać w całości zamortyzowana przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy w przypadku zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały, która została nabyta w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio), jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości będzie mogła uznać w całości wartość początkową tej nieruchomości, w wysokości przyjętej po otrzymaniu aportu, pomniejszoną o dokonane na moment sprzedaży odpisy amortyzacyjne? Udzielając odpowiedzi twierdzącej wskazała, odwołując się do wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p."), iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości należy ustalić w wysokości zwiększonego na skutek tego aportu kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego, gdyż na skutek wniesienia aportu u Skarżącej nastąpił realny przyrost majątku w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, natomiast udziałowiec/akcjonariusz nabył udziały/akcje również przedstawiające taką wartość. Zbycie nieruchomości, która będzie jej środkiem trwałym powinno zatem skutkować możliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rzeczywistej akcji wydanych akcjonariuszowi za te nieruchomości, tj. w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem pomniejszonej rzecz jasna o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Niezależnie od wskazanej argumentacji, Skarżąca powoła się także na zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co w realiach sprawy oznacza, iż jeżeli z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do ograniczenia kosztów podatkowych przy zbyciu aportowanego środka trwałego wyłącznie do wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych za taki aport, to wątpliwość tę należy wyjaśnić na korzyść podatnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż przepis ten będzie odnosił się do przejęcia w ramach aportu składnika majątkowego w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport. Wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - należy uznać za wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport (nieruchomość). Odnośnie pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne Organ wskazał, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych, odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też przy sprzedaży środków trwałych, wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne, nawet te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany składnik majątkowy. W ocenie organu wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego oraz nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). A zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Podsumowując wskazano, iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do niego w drodze wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Końcowo organ uznał, iż nie ma podstaw do odwoływania się do zasady in dubio pro tributario, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składnika majątku nabytego w formie aportu, w sytuacji gdy aport w części zostaje przekazany na kapitał zapasowy nie budzi wątpliwości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 marca 2016 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy jego dyspozycja odpowiada wprost sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, 2) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z treści tych przepisów wynika, że kosztem podatkowym w przypadku zbycia przedmiotu aportu może być wyłącznie wartość nominalna objętych za ten aport udziałów podczas, gdy zależność taka w żaden sposób nie wynika z ww. przepisów oraz przeczą temu inne postanowienia szczególne regulujące kwestie ustalania wysokości kosztów podatkowych, tj. np. art. 15 ust. 1k ww. ustawy, 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm., zwaną dalej: "O.p.") przez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji pominiecie w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym prawidłowej wykładni przepisów, co przejawiało się powołaniem się przez organ na wykładnię systemową w sytuacji, gdy wykładnia językowa doprowadziła organ do wniosków "rzekomo niezgodnych z celem ustawy". Przedstawiając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.innymi w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu sprowadza się do kwestii czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zbycie przez Skarżącą nieruchomości, która będzie środkiem trwałym, powinno skutkować możliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej "wartości rzeczywistej" (a nie nominalnej) akcji wydanych akcjonariuszowi za tę nieruchomość, tj. w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem, pomniejszonym o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżącej, choć słusznie Organ zauważył i przyjął, że wydatkiem stanowiącym koszt podatkowy w przedstawionym zdarzeniu może być wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny, to uzasadniając swoje stanowisko w sposób nieuprawniony odwołał się do przepisów regulujących przychody podatkowe, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiej (analogicznej) regulacji przy ustalaniu kosztów podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu regulującego kwestii kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, a w szczególności, że jest nim wartość nominalna udziałów) i dlatego zasadnym jest odwołanie się do regulacji "ogólnej", tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który ustanawia, że kosztem podatkowym jest każdy wydatek, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Reguła ta, w zestawieniu z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie dokonuje jakiegokolwiek ograniczenia kwotowego przy określaniu wysokości poniesionych przez podatnika w zakresie wydatków na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe winno prowadzić Organ Intepretacyjny do wniosku, że wydatkiem w przypadku wniesienia aportu jest rzeczywista wartość wydanych za nie udziałów/akcji, a zatem wartość po jakiej zostały one wyemitowane, co potwierdza też treść art. 16 g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., który nie ogranicza ustalenia wartości początkowej środka trwałego jedynie do wysokości wartości nominalnej wydanych za niego udziałów/akcji. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Intepretacyjny, stwierdzając w szczególności, że skoro wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co najważniejsze, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.) i tym samym jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów, a zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, "co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport". Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiskach prawnych stron, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy rozważyć związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. I tak: zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów(akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały(akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zauważyć jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (por. ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Powyższa zmiana w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący. Tymczasem Organ w zaskarżonej Interpretacji i w wyrażonym stanowisku prawnym pominął wymienioną zmianę przepisów prawnych i nie dokonał ich wykładni w nowym brzmieniu, obowiązującym na dzień wydania spornej Interpretacji w odniesieniu do zaprezentowanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wynika, że swoje stanowisko oparł przede wszystkim na wyroku NSA z dnia 27 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1541/12), w którym został wyrażony pogląd, że "sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (...), że skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (...)". Po raz kolejny jednak zauważyć należy, że powyższy pogląd został wyrażony w innym stanie prawnym, tj. na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. W świetle powyższego podzielić należy zarzut skargi, że wydając zaskarżoną Interpretację, zostały naruszone przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie, tj. w szczególności, pominięcie zmiany normatywnej w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie w tym zakresie do wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a nie do wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji) - wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r. (a więc na dzień wydania zaskarżonej Interpretacji). Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z opisanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł