III SA/Wa 1071/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Ł. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku L.F. (zwanego dalej: "Skarżącym") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] (zwanego dalej: "tytułem wykonawczym"), obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do października 2010 r., w łącznej w kwocie należności głównej 28.719 zł. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. W celu realizacji należności objętych własnym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2012 r. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Ponadto zawiadomieniami z dnia 16 maja 2012 r. dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w największych bankach krajowych, lecz kwota uzyskana w wyniku dokonanych czynności wystarczyła jedynie na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, poborca skarbowy w dniu 6 grudnia 2012 r. spisał też protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą nieprzynoszącą zysku, mieszka w mieszkaniu należącym do zasobów komunalnych, którego głównym najemcą jest jego matka, do której należy również wyposażenie tego mieszkania. Ponadto Skarżący posiada mieszkanie o pow. 50 m2 znajdujące się przy ul. [...] w W., obciążone hipoteką ustanowioną na rzecz banku [...]. Następnie zawiadomieniem z dnia 18 lutego 2014 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Z. pismem z dnia 22 maja 2014 r. poinformował, że nie może dokonywać dalszych potrąceń świadczenia, z uwagi na brak realizacji wypłaty świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W dalszym toku czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2014 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego w [...]. z siedzibą w C. Dłużnik zajętej wierzytelności będący pracodawcą, pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. poinformował, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/5 etatu, z wynagrodzeniem w kwocie 336 zł brutto. Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ egzekucyjny. W uzasadnieniu wskazał, że tytuł wykonawczy będący podstawą przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." Pełnomocnik Skarżącego zarzucił też, że wierzyciel nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania oraz złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. Błędne określenie w przedmiotowym tytule wykonawczym kwoty dochodzonej należności związane jest z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Natomiast fałszywe oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule jest niedopuszczalne. Z tego względu konsekwencją zauważonych nieprawidłowości, powinno być w ocenie pełnomocnika Skarżącego umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznając za zasadny zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym, wydał postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach od 27 stycznia 2011 r. do 25 lipca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r. oraz od 26 października 2011 r. do 9 stycznia 2012 r. Następnie w wyniku zażalenia wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2015 r., w kwestii dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym, było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego, sprawę zaś przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. W szczególności zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej wprowadzenia przerw w naliczaniu odsetek w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny nie dokonał również szczegółowego opisu oraz wyliczenia okresów nimi objętych. Ponadto organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego, pominął bowiem w swoich rozważaniach fakt, że we wniesionym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący powołał się również na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując że wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach: od 27 stycznia 2011 r. do 25 lipca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r. oraz od 26 października 2011 r. do 9 stycznia 2012 r. W swoim rozstrzygnięciu organ egzekucyjny, wobec stwierdzenia błędnej kwoty odsetek zawartych w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę przedmiotowego postępowania egzekucyjnego postanowił umorzyć postępowanie w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Umieszczenie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek było skutkiem braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny eliminując wskazaną nieprawidłowość w swoim postanowieniu dokonał szczegółowego określenia i opisu przerw w naliczaniu odsetek, wskazując również ich podstawę prawną. Organ egzekucyjny wbrew żądaniu Skarżącego uznał jednak, że błędne określenie kwoty odsetek w tytule wykonawczym nie stanowi wady powodującej umorzenie całego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie jego części w zakresie dotyczącym zawyżonej kwoty odsetek. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego opartego na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazującego, że wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny stwierdził, że otrzymane decyzje, tj. decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009 r. oraz styczeń - październik 2010 r., a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zawierały informacji o przesłankach, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek, czy też, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący pismem z dnia 13 listopada 2015 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, co do złożonego przez niego wniosku o umorzenie bezprzedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił w swoim zażaleniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 105 k.p.a., który w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 59 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania, 2) art. 6 k.p.a. w zw. z art 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., poprzez niewykonanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty zobowiązania określonej w tytule wykonawczym jest wyższa od rzeczywistej kwoty i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych oraz stwierdzenia, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, 3) art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez umorzenie w części egzekucji bez podstawy prawnej, w przypadku stwierdzenia, że wielkości kwot egzekwowanych są nieprawidłowe i wyższe od kwot wymagalnych w dacie wystawienia tytułu, 4) art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych. Skarżący zarzucił również w swoim zażaleniu organowi egzekucyjnemu błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącego, organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem tego organu, za dopuszczalną i prawidłową pod względem prawnym uznać należy możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości, w sytuacji, gdy stwierdzono, że kwota odsetek w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego została określona niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ nadzoru powołał się następnie na treść przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W opinii organu nadzoru, wskazana norma odnosi się do sytuacji, w których obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Niezgodność w tej sferze może dotyczyć rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności, przy czym generalnie powinna być związana z zaistniałym obowiązkiem. Organ nadzoru zauważył również, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem w tym zakresie wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w przedmiotowym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z takiej możliwości Skarżący jednak nie skorzystał. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla Skarżącego, gdyż organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwe naliczonych odsetek. Usunął tym samym negatywne dla Skarżącego konsekwencje wadliwych działań organu podatkowego (wierzyciela). Organ nadzoru odnotował też w tym miejscu, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, działając w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek, które jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego powinny zostać wprowadzone w następujących okresach: od dnia 27 stycznia 2011 r. do dnia 25 lipca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r., oraz od dnia 26 października 2011 r. do dnia 9 stycznia 2012 r. Organ nadzoru wskazał też, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. aby do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że przerwy w naliczaniu odsetek określone w zaskarżonym postanowieniu wprowadzone zostały prawidłowo. Nawiązując do kwestii możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego organ nadzoru powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, wskazując że z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym również art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a., który dopuszcza możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Zdaniem organu nadzoru, przepis art. 105 k.p.a. ma zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym i w niniejszej sprawie. Organ nadzoru uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując że przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Drugi rodzaj przesłanek - przedmiotowe - odnosi się do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Zdaniem organu nadzoru, w niniejszej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła. Ponadto organ nadzoru nie zgodził się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wskazując że organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek wypełnił zasady wynikające ze wskazanych powyżej norm konstytucyjnych. Skarżący w piśmie z dnia 26 lutego 2016 r., w której wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie: 1) art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 107 § 1 k.p.a., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów wniesionego zażalenia, 2) art. 6 k.p.a. w związku art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., poprzez nie wykonanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawdziwe, 3) art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez umorzenie w części egzekucji bez podstawy prawnej, w przypadku stwierdzenia, że wielkości kwot egzekwowanych zobowiązań pieniężnych są nieprawidłowe, wyższe od kwot wymagalnych w dacie wystawienia tytułu, 4) art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych. Skarżący zarzucił również w swojej skardze błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stwierdzenie organu nadzoru zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nie wskazanie przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest oceną dokonaną z pominięciem brzmienia obowiązujących norm prawnych art. 27 § 1 u.p.e.a., który określa ustawowo konieczne elementy tytułu wykonawczego, oraz obowiązków organów wynikających z zasady legalności działania, tj. art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego, tytuł egzekucyjny w którym kwota egzekwowanego obowiązku jest wyższa niż należna zgodnie z obowiązującym prawem oraz oświadczenie o wymagalności zobowiązania określonego przedmiotowym tytułem nie jest zgodne ze stanem faktycznym (jest nieprawdziwe), jest tytułem nie spełniającym wymagań ustawowych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. Z tego względu postępowanie takie zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 u.p.e.a. powinno być umorzone całości. Skarżący wskazał też, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązków określonych tytułem wykonawczym jest ustawowo koniecznym elementem tytułu wykonawczego. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela i przekazanym organowi egzekucyjnemu do egzekucji, wielkość należności pieniężnej została określona w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, określenie wielkości należności pieniężnej w kwocie wyższej skutkuje uznaniem złożonego przez wierzyciela oświadczenia o wymagalności na dzień wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowanego obowiązku za nieprawdziwe. Wystawiony przez wierzyciela i przekazany organowi egzekucyjnemu do realizacji tytuł wykonawczy nie zawiera bowiem prawidłowych ustawowo wymagalnych elementów określonych zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W opinii Skarżącego, art. 59 u.p.e.a. nie zawiera regulacji pozwalających na częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Bowiem dyspozycja przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne umarza się. Ustawodawca działając racjonalnie w treści tej normy prawnej, świadomie nie umieszcza określenia, w całości albo w części. Z tego względu umorzenie w części postępowania egzekucyjnego w istniejącym stanie faktycznym i prawnym jest działaniem organów bez podstawy prawnej, naruszeniem zasady legalności działania organów egzekucyjnych wynikającej z art. 6 k.p.a. oraz naruszeniem art. 8 k.p.a., albowiem działania organów bez podstawy prawnej nie służą pogłębianiu zaufania obywateli do organów Państwa. Skarżący zarzucił też, że organ nadzoru w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ustosunkował się do podniesionych w zażaleniu zarzutów w zakresie legalności i dopuszczalności zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 105 k.p.a. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny nie ma uprawnień do zmiany treści otrzymanego do realizacji tytułu wykonawczego oraz nie ma uprawnień do stosowania norm Ordynacji podatkowej w celu prawidłowego określenia treści i wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 105 k.p.a. jest w opinii Skarżącego naruszeniem art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., który mówi o odpowiednim stosowaniu norm Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że nie można stosować norm Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach uregulowanych w sposób pełny w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 59 u.p.e.a. zostało bowiem w sposób pełny uregulowane w ustawie. Skarżący wskazał też, że organ egzekucyjny przekraczając swoją właściwość rzeczową przekształcił postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w postępowanie w sprawie określenia prawidłowej treści tytułu wykonawczego i prawidłowej wielkości egzekwowanego obowiązku. Skarżący podkreślił też, że organ egzekucyjny nie ma uprawnień do zmiany treści tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela i jest bezwzględnie zobowiązany do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016 r. poz. 718), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 107 § 1 k.p.a., ponieważ organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 wyżej powołanej ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., zawierającego przesłankę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W związku z podniesionym zarzutem należy zaznaczyć, że we wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest zatem adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skarżący wskazuje, że organ miał obowiązek w całości umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Z tego z kolei Skarżący wywodzi naruszenie jednego z wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wspomniano, odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W ocenie Sądu, niesporne jest w niniejszej sprawie, że wierzyciel, błędnie określił w tytule wykonawczym wysokość odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Błąd ten jednak został skorygowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2015 r., który umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Nie jest natomiast zasadne w ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że wyżej wspomniany błąd, był równoznaczny z wystawieniem tytułu wykonawczego niezgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy, zawierał bowiem wymagane ustawą elementy, a mianowicie określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Wierzyciel nie ujął w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, jednak przerwy takie nie muszą wystąpić. Jeżeli Skarżący stał na stanowisku, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych, mógł wnieść w ustawowym terminie zarzut przeciwegzekucyjny dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z numeracją obowiązującą w omawianym okresie). Z uprawnienia tego Skarżący nie skorzystał. Nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, nie musi być w ocenie Sądu przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Jak już wcześniej wspomniano, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek, w części zaś dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, umorzył postępowanie. Wyeliminował tym samym, wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że te stwierdzone i usunięte nieprawidłowości, z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nakazywały umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części w zakresie dotyczącym kwoty zawyżonych odsetek. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu Postępowania administracyjnego, a więc także art. 105 i art. 126 k.p.a. przewidujących możliwość wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania. Dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zauważyć jeszcze trzeba, że przepis art. 59 § 1–5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 23 grudnia 2011 r.) z mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie." Wyrok ten powołany został w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że organ ten nie ustosunkował się do podniesionych w zażaleniu zarzutów w w zakresie legalności i dopuszczalności zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. art. 105 k.p.a. Nie można także podzielić argumentacji Skarżącego, że istniały podstawy do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Drugi rodzaj przesłanek - przedmiotowe - odnosi się do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W omawianej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 64 § 2 i 3 Konstytucji RP, skoro organ I instancji , umarzając postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, zrealizował zasady wynikające z powołanych norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszyło prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.