I SA/Kr 144/17

|Sygn. akt I SA/Kr 144/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi B.S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, , , - skargę oddala -, Prezydent Miasta O. decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 i art. 207 o.p. odmówił B.S. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek był uzasadniony twierdzeniami o splocie niekorzystnych zdarzeń, które dotknęły firmę B.S. i niekorzystnie odbiły się na jej wynikach finansowych, co spowodowało nieregularne uiszczanie podatku. Podatnik podał też, że w roku 2014 dokonał pomiaru powierzchni użytkowej budynku zakładu i okazało się, że jest ona mniejsza o ponad 100 m2 od zadeklarowanej do opodatkowania. Organ podatkowy dokonał korekty wymiaru podatku, ale jedynie za pięć lat wstecz, korekta nie objęła okresu 1999 – 2008. Zdaniem podatnika za umorzeniem przemawiają: dokonywanie w tym okresie wpłat wyższych niż wynikało z rzeczywistej powierzchni budynku, brak możliwości przeliczenia należności za wszystkie lata wstecz, uregulowanie kwoty zaległości bez odsetek za zwłokę, terminowe wpłaty bieżących zobowiązań oraz czasowa niezdolność do pracy, związana z poważną chorobą. Następnie organ pierwszej instancji ustalił charakter działalności gospodarczej podatnika, opisał jego majątek w postaci własności budynku jednorodzinnego, budynku produkcyjnego oraz użytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem, wyliczył też istotne składniki majątku ruchomego. Poczynił ustalenia odnośnie stanu majątkowego podatnika, w tym dochodów i miesięcznych obciążeń finansowych oraz spłacanych kredytów oraz nieściągalnych należności. Wskazał, że podatnik dołączył do akt m. in. orzeczenie o stałym, umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Prezydent Miasta O. przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i omówił znaczenie użytych w tym przepisie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zdaniem organu podniesione we wniosku okoliczności nie stanowią dostatecznej przesłanki dla zastosowania preferencji w spłacie zobowiązania poprzez jego umorzenie. B.S. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Powtórzył w nim dotychczasowe argumenty i dodał, że półtoraroczna eliminacja z życia zawodowego, spowodowana chorobą, połączona ze zwiększonymi wydatkami na leczenie z pewnością doprowadziła do znacznego obniżenia jego zdolności płatniczej. Zaznaczył, że zaległość powstała na skutek nierzetelności kontrahentów, a nie ze względu na jego opieszałość. Zauważył też, że przez 25 lat w jego firmie nie przeprowadzano kontroli prawidłowości powierzchni, deklarowanych do opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy opisał przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi, zwrócił też uwagę na istotę podatku od nieruchomości, zależnego tylko od faktu posiadania nieruchomości, a nie od tego, czy podatnik dysponuje środkami na jego zapłatę. Wskazał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane, a nieosiąganie zadowalających zysków nie warunkuje przyznania ulgi, gdyż jest to normalna okoliczność, związana z wykonywaniem każdej działalności gospodarczej. Dla przedsiębiorcy priorytetem powinno być regulowanie na bieżąco należności publicznoprawnych. Kolegium zauważyło także, iż źródłem znacznej części wydatków B.S. są raty zaciągniętych kredytów, a tymczasem spłata zobowiązań cywilnoprawnych nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu podkreślono również, że podatnik wielokrotnie korzystał z ulg w postaci odraczania płatności oraz rozkładania ich na raty, tymczasem z instytucji ulg podatkowych nie należy czynić środka powszechnie stosowanego. Kolegium stwierdziło, że pożar zakładu podatnika na przełomie 2008 i 2009 r. stanowił przypadek losowy, ale nie można przyjąć, że to doprowadziło do powstania zaległości podatkowej za rok 2014. Z kolei okoliczność zawyżenia podstawy opodatkowania za lata 1999-2008 nie daje podstawy do umorzenia zaległości, skoro podstawą ustalenia wymiaru podatku była powierzchnia, zadeklarowana przez samego podatnika. Odnosząc się do ciężkiej choroby, na którą powoływał się podatnik Kolegium wskazało, że w jej okresie nie zawiesił on działalności gospodarczej, a rok 2015 zamknął dochodem z tej działalności, ponadto osiągał dochód z innych źródeł. Prowadzenia działalności nie uniemożliwia też przedstawione orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. B.S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zwrócił w nim uwagę na to, że wyrównał saldo należności głównej, co w jego ocenie oznaczało, że zaległość podatkowa przestała istnieć. Tymczasem organ rozliczył wpłatę inaczej, w ocenie skarżącego sztucznie generując ponowne zadłużenie. Skarżący wniósł o "unieważnienie" decyzji Kolegium oraz unieważnienie decyzji organu podatkowego, zgodnie z którą pomimo uiszczenia podstawowego zadłużenia dług nadal istnieje. Wniósł też o zobowiązanie organu podatkowego do zwolnienia z hipoteki jego majątku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, Lex Omega nr 2071192). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 133/16, Lex Omega nr 2120460). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 117/16, Lex Omega nr 2046761). Powyższe zapatrywania judykatury wskazują na powiązanie przesłanki ważnego interesu podatnika z przesłanką interesu publicznego. Ten ostatni nie może być sprowadzany wyłącznie do interesu fiskalnego – w takim bowiem przypadku zawsze organy mogłyby uznawać, że skoro przyznanie ulgi godziłoby w interes fiskalny Państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego), to interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku. Interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można tym samym pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca dopuścił w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 392/16, Lex Omega nr 2098145). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15, Lex Omega nr 1809920). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). W ocenie Sądu postępowanie, przeprowadzone przez organy podatkowe (Prezydenta oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze) czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalone zostały okoliczności związane z powstaniem spornej zaległości, a nadto stan majątkowy i inne osobiste uwarunkowania, dotyczące skarżącego. B.S. powołał się na dwie okoliczności, które uznać można za nadzwyczajne i losowe. Wskazał mianowicie, że na przełomie lat 2008 i 2009 spłonęła część prowadzonego przez niego zakładu. W tym zakresie rację ma jednak organ wskazując, że ze względu na czas, w którym to zdarzenie miało miejsce trudno uznać, aby ów pożar miał coś wspólnego z powstaniem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2014. Skarżący podawał też, że z powodu ciężkiej choroby przez półtora roku pozbawiony był możliwości osiągania dochodu. B.S. od października 2014r. do kwietnia 2015 r. przebywał na zasiłku chorobowym, a od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. na zasiłku rehabilitacyjnym. Jak jednak ustaliły organy podatkowe, choroba nie uniemożliwiła podatnikowi zarobkowania. B.S. nie zawiesił prowadzonej działalności gospodarczej, w roku 2015 osiągnął dochód z tejże działalności, a także z innych źródeł. Za okoliczność nadzwyczajną i nieprzewidywalną nie można uznać nierzetelności kontrahentów. Kolegium słusznie wskazało w tym zakresie, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane, a brak odpowiednio wysokich zysków nie może w takim wypadku uzasadniać przyznania ulgi – jest to bowiem normalna okoliczność, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, ważny interes podatnika może, ale nie musi wynikać ze zdarzeń nadzwyczajnych. Oprócz braku związku pomiędzy powstaniem zaległości a nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika zdarzeniami B.S. nie wykazał też zaistnienia innych okoliczności, które mogłyby uzasadniać przyznanie żądanej ulgi. W szczególności za umorzeniem zaległości przemawiać nie może fakt zaciągnięcia przez skarżącego szeregu zobowiązań kredytowych. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 13/16, Lex Omega nr 2104015). Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w sytuacji gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję m.in. o prowadzeniu działalności gospodarczej czy o zaciągnięciu kredytu bankowego (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1665/13, Lex Omega nr 1469634). Skoro podatnik uznał, że w jego interesie leży przede wszystkim spłata należności wobec banków (kredyty, karty kredytowe) i spłacał te należności kosztem należności publicznoprawnych, to nie może zasadnie oczekiwać, że konsekwencje tego wyboru, poprzez umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, przejmie na siebie Skarb Państwa, a w istocie - inni podatnicy (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/14, Lex Omega nr 1971988). Uzasadnieniem przyznania ulgi nie może być też fakt, że w latach 1999-2008 podatnik uiszczał podatek od nieruchomości w kwocie wyższej, niż winna wynikać z prawidłowego pomiaru powierzchni użytkowej lokalu gospodarczego. Kwestia ta była już przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w ramach skargi B.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wymienione lata (wyrok z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/15). Sąd wówczas skargę oddalił, wskazując przy tym, że podstawą decyzji wymiarowych był stan faktyczny podany (zadeklarowany) przez podatnika, w którego interesie była kontrola prawidłowości podanych danych i prawo podatkowe przewidziało na ten cel wystarczający okres czasu; nie może korzystać z ochrony uprawniony, który dostatecznie nie dba o swoje prawa. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie pogląd ten podziela. Fakt niedokładnego zadeklarowania powierzchni na użytek podatku od nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości, powstałej zresztą znacznie później. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.