I SA/Kr 1262/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. organ I instancji orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 . W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. B.S.zwrócił się do tut. organu podatkowego o zakwalifikowanie powstałych w latach 1999-2008 nadpłat jako zaliczek na podatek od nieruchomości za lata następne. Podatnik wykazał , że w dniu 19 maja 2014 r. wystąpił do organu z wnioskiem o sprostowanie wymiaru podatku od nieruchomości, a było to podyktowane ujawnieniem błędnie podanej przed 14 laty powierzchni nieruchomości położonej w O. przy ul. D.. W wyniku złożonej przez Stronę korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 19 sierpnia 2014 r., w której wykazano do opodatkowania mniejszą powierzchnię użytkową dotychczas deklarowanego budynku, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania dokonano pomiarów, w wyniku których ustalono, że powierzchnia budynku jest mniejsza niż dotychczas deklarowana. Następnie organ podatkowy w dniu 4 listopada 2014 r. wydał decyzje w sprawie zmiany decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, ustalając wysokość podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż pierwotnie, co spowodowało zmniejszenie zaległości widniejącej na kartotece Podatnika. Obecnie Podatnik wniósł o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 na lata następne. Organ I instancji wyjaśnił, że by możliwe było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości lub zobowiązań bieżących musi powstać nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku wydanej decyzji ustalającej to nadpłatą będzie różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą wynikającą z wydanej decyzji. Organ I instancji stwierdził, że decyzje ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 nie zostały zmienione, ponieważ minął termin na wszczęcie postępowania z urzędu lub na wniosek w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (tj. 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej). Organ I instancji wyjaśnił, że skorygował zobowiązanie podatkowe za okres, za który mógł to zrobić, natomiast nie ma już możliwości skorygowania zobowiązania w podatku od nieruchomości ustalonego decyzją ostateczną za lata 1999-2008. Organ nie może więc wszcząć postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 na poczet zobowiązań w innych latach, ponieważ na koncie Podatnika nie figuruje nadpłata za wskazany okres. Zażalenie na wyżej wskazane postanowienie w ustawowym terminie złożył B.S., wnosząc o stwierdzenie istnienia nadpłaty spowodowanej błędem podstawy naliczenia, uchylenie wadliwych decyzji podatkowych za lata 1999-2008, zobowiązanie organu I instancji do wydania skorygowanych decyzji za lata 1999-2008, uwzględnienia nadpłat i naliczanych odsetek w ustaleniu rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego na chwilę obecną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie - na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej - odmówił wszczęcia postępowania. Zgodnie z powyższym przepisem "gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W rozpatrywanym przypadku nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za lata 1999-2008, gdyż taka nadpłata nie istnieje. Tak jak wskazał organ I instancji, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia decyzji ustalającej to nadpłatą będzie różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą wynikającą z wydanej decyzji. Dopiero w razie wyeliminowania lub zmiany decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości, pojawia się możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku. Decyzje ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 nie zostały uchylone ani zmienione, a tym samym nie można prowadzić postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, skoro nie można stwierdzić jej istnienia. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, gdyż istnienie takiej nadpłaty nie wynika z decyzji organu podatkowego. Kolegium - odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty - podkreśla, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe wydawanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2). Podatnicy w takiej sytuacji mogą kwestionować wysokość zobowiązania w postępowaniu odwoławczym, wnioskować o uchylenie, zmianę, wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji (Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Warszawa 2007 s. 356). W wyroku z dnia 15 października 2007 r. (III SA/Wa 1410/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "nie może toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego od osoby fizycznej podatku od nieruchomości, którego podstawą jest wniosek tej osoby o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepisy prawa nie przewidują uprawnienia do złożenia takiego wniosku. Zatem w sytuacji, gdy do organu pierwszej instancji został złożony przez osoby fizyczne wniosek o stwierdzenie nadpłaty należnego od nich podatku od nieruchomości, organ na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był wydać postanowienie wymienione w tym przepisie" (LEX nr 392595). Analogicznie należy przyjąć w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty. W związku z powyższym nie jest możliwe prowadzenie w rozpatrywanym przypadku postępowania ani w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ani postępowania w sprawie jej zaliczenia. Ostateczne decyzje ustalające podatek od nieruchomości za lata 1999-2008 nie mogą być wyeliminowane lub zmieniane w każdym czasie. Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, jeśli upłynęło 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Również zgodnie z art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Zaś zgodnie z art. 256 § 2 Ordynacji podatkowej termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Także na gruncie przepisów regulujących tryb wznowienia postępowania zauważyć należy, że nie jest możliwe uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jeżeli wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. (II FSK 1815/11, LEX nr 1328427 ) w świetle treści art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w sposób powodujący obniżenie wynikającego z niej zobowiązania, jeżeli po przeprowadzeniu przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) stwierdzono ich istnienie, przy czym decyzja uchylająca rozstrzygnięcie dotychczasowe miałaby zostać wydana po upływie henninu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Kolegium w ramach postępowania zażaleniowego nie jest uprawnione -do uchylenia wadliwych decyzji podatkowych za lata 1999-2008, ani do zobowiązania organu I instancji do wydania skorygowanych decyzji za lata 1999-2008. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący przyznał , że z punktu formalno prawnego nie może podważyć wydanego postanowienia. Niemniej jednak powołując się na zasadę Państwa Prawa niedopuszczalna jest taka sytuacja aby obywatel został pozbawiony możliwości dysponowania nadpłaconymi należnościami a urzędy administracji państwowej , które przyjęły i spożytkowały wynikające z błędu zobowiązanie, wykorzystując zawiłości prawa twierdziły , że nadpłata nie istnieje. Podstawowa matematyka i logika temu przeczy. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 października 2015 r. podniósł , że wpłacane za lata 1999-2008 należności od nieistniejącej powierzchni bez wątpienia wpływały na konto Urzędu Miasta . Ujawnienie błędu w deklarowanej powierzchni ujawniło , że w tamtych latach skarżący wpłacał do urzędu kwoty nienależne. Na koniec wnosząc o sprawiedliwy wyrok sformułował ocenę , że nie może uwierzyć aby Państwo Polskie pozwoliło zawłaszczyć urzędowi administracyjnemu nienależne mu kwoty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647 ) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć , że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny , istota sporu ogniskuje się natomiast wokół problemu zwrotu podatku ustalonego w decyzjach wymiarowych za lata 1999-2008 na podstawie błędnie wykazanego przez podatnika stanu faktycznego . Sąd w składzie dokonującym oceny ww. kwestii w pełni podziela argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zaskarżonej decyzji uznając , że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku , tak jak utrzymuje skarżący . Aby wyjaśnić te kwestie należy przede wszystkim wyjaśnić, że w polskim systemie prawa podatkowego mamy dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania jest w naszym systemie podatkowym sytuacją rzadszą, związaną przede wszystkim z podatkami majątkowymi w zakresie opodatkowania osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w tym również w podatku od nieruchomości. Podatek wynikający z decyzji jest podatkiem należnym dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Z kolei w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). Treść przepisu art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej a contrario wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje podatnikom, których zobowiązania podatkowe powstają z mocy konstytutywnych decyzji wymiarowych - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84, ze zm.) obowiązującą w latach za, które skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przytoczony przepis stanowi wprost, że podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to jest w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Zatem do osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pk1 lit a)-c) Ordynacji podatkowej. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak też jest innych norm regulujący uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przyznających tej grupie podatników uprawnienie do wystąpienia do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że ustawodawca świadomie wyłączył możliwość zastosowania tego uprawnienia w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości, gdyż w przypadku tych podatników zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wymaga zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ustalającej podatek i zmiana ta może nastąpić, bądź w trybie zwyczajnym wskutek wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej bądź też w trybach nadzwyczajnych. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe również prawidłowo wykazały , że w wyniku upływu terminów o których mowa w art. 249 § 1pkt 1 , art. 245 § 1 pkt 3 lit b. 256 § 1 Ordynacji Podatkowej nie ma możliwości prawnych do wzruszenia decyzji wymiarowej ustalającej podatek od nieruchomości za lata1999-2008 r. Termin, o którym mowa w ww. przepisach jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w tych trybach . Jest to termin nieprzywracalny. Wskazane terminy mają więc charakter przedawniający. Konsekwencją upływu ww. terminów jest utrata możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia. Po upływie oznaczonego czasu uprawnienie żądania wzruszenia decyzji wymiarowych wygasa. Związane to jest również ściśle z zasadą trwałości decyzji ostatecznych ( art. 128 Ordynacji podatkowej) . Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 Ordynacji podatkowej ) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" . W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., NSA podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). Zasada związania odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Takie konstrukcje prawne niewątpliwie stabilizują stosunki podatkowoprawne oraz zabezpieczają obrót prawny. Ze względu na ład i porządek społeczny niepożądanym jest stan długotrwałej niepewności co do przysługujących praw i obowiązków . Warto zwrócić natomiast uwagę , że podstawą decyzji wymiarowych był stan faktyczny podany ( zadeklarowany) przez podatnika . W interesie podatnika była zatem kontrola prawidłowości podanych danych i prawo podatkowe przewidziało na ten cel wystarczający długo okres czasu. Ratio legis takiej regulacji zakłada, iż nie może korzystać z ochronny opieszały uprawniony, który dostatecznie nie dba o swoje prawa. Podkreślić również należy , Sądy administracyjne (NSA i wojewódzkie sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego , czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kryterium zgodność z prawem, oznacza, że jest ona związana z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym (administracyjnym, celnym) i polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., .