I SA/Sz 998/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 19 marca 2015 r. T.A. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie - ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową tej nieruchomości gruntowej i zbycia lokali posadowionych na tej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w tej nieruchomości - w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej jako środek trwały lub środek obrotowy. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca podał, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W 1998 r. nabył na podstawie aktu notarialnego, udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości - zabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] ha (dalej jako: "nieruchomość"). Wnioskodawca dokonał nabycia tego udziału we własności nieruchomości do majątku odrębnego (według obecnych przepisów majątku osobistego), pozostając z żoną w rozdzielności majątkowej. Pozostałą ½ udziału we własności nieruchomości wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 4 października 2006 r. W poszczególnych punktach ww. postanowienia Sąd zatwierdził układ likwidacyjny przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 25 września 2006 r. o następujących warunkach: 1) dotychczasowy współwłaściciel nieruchomości (wnioskodawca) wchodzi w prawa wierzyciela w miejsce upadłych oraz staje się właścicielem wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości upadłych na warunkach układu, z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu; 2) integralną część układu stanowi oświadczenie wnioskodawcy w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2006 r., zobowiązującego się do ustanowienia w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. i przeniesienia na rzecz wymienionych imiennie wierzycieli objętych układem (wyłącznie) określonych precyzyjnie lokali oraz o przejęciu pozostałych zobowiązań osobistych upadłych (na warunkach układu), z poddaniem się egzekucji stosownie do art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c; oświadczenie uwzględnia małżeński ustrój majątkowy przejmującego, w sposób wyłączający możliwość podważenia skuteczności zaciągniętego zobowiązania przez żonę wnioskodawcy; 3) odrębna własność lokali (oznaczonych w oświadczeniu wnioskodawcy) ma zostać ustanowiona i przeniesiona na rzecz: tu wymieniono w 25 punktach wierzycieli; 4) przejęcie całości majątku masy upadłości upadłych skutkuje ich całkowitym zwolnieniem ze wszystkich zobowiązań, z zastrzeżeniem punktu 7 układu, w tym również co do wierzytelności nieuznanych w postępowaniu upadłościowym oraz tych, co do których wierzyciele odstąpili od ich dochodzenia i zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym, z zastrzeżeniem art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego; 5) przejmujący majątek masy (wnioskodawca) przejmuje zobowiązania upadłych, uznane w postępowaniu upadłościowym, z tym że ustanowienie i przeniesienie na rzecz wskazanych w załączniku wierzycieli odrębnej własności lokali wyłącza jakiekolwiek inne roszczenia pieniężne tych wierzycieli wobec przejmującego (wnioskodawcy); skutek taki wobec wierzycieli objętych małżeńską wspólnością majątkową następuje również w przypadku podejmowania czynności i dochodzenia roszczeń (w postępowaniu upadłościowym) wyłącznie przez jednego z wierzycieli - małżonków; 6) przejmujący (wnioskodawca) spłaci pozostałych wierzycieli osobistych, w stosunku do których zaspokojenie nie nastąpi w drodze przeniesienia odrębnej własności lokali; zaspokojenie nastąpi z redukcją 5% oraz umorzeniem wierzytelności co do odsetek i kosztów procesu i egzekucji; termin płatności przejętych zobowiązań zostaje ustalony najpóźniej na dzień 30 czerwca 2007 r.; uchybienie w płatności powoduje naliczenie odsetek umownych w wysokości 23% w stosunku rocznym; 7) koszty ujawnienia praw stosownie do art. 294 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ponosi wyłącznie wnioskodawca; koszty aktów notarialnych, w tym należności publicznoprawnych i kosztów wieczystoksięgowych dotyczących przeniesienia własności poszczególnych lokali ponoszą strony umów według zasad przez siebie przyjętych; 8) zwolnienie upadłych z zobowiązań nie dotyczy wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie wobec (tu wskazano trzech wierzycieli); wierzyciele ci nie mogą być również zaspokojeni przez nabycie odrębnej własności lokali, z zastrzeżeniem punktu 8, zaś ich niewygasające wierzytelności zabezpieczone hipotekami łącznymi na lokalach będą zaspokajane; 9) dopuszcza się objęcie wierzycieli hipotecznych układem i ich zaspokojenie przez przeniesienie na ich rzecz odrębnej własności lokali, jeżeli najpóźniej do dnia zgromadzenia wierzycieli złożą bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na objęcie wierzytelności układem w formie aktu notarialnego; wyrażenie zgody w przypadku dojścia do skutku przyjęcia i zatwierdzenia układu powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w stosunku do punktu 3; dodatkowo uwzględnienie następstwa prawnego między (tu wymieniono wierzyciela) a (tu wymieniono wierzyciela) wymaga uprzedniego (przed zgromadzeniem wierzycieli) dopełnienia wymogu z art. 245¹ K.c; 10) pomimo utrzymania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami łącznymi na lokalach, wierzyciele, którym przypadną na własność te lokale, będą mieli roszczenie zwrotne o zwrot całości wypłaconych kwot wierzycielom hipotecznym do przejmującego (wnioskodawca); 11) propozycje układowe mogą podlegać korekcie technicznej przez sędziego-komisarza lub sąd, o ile wierzyciele zabezpieczeni hipotecznie przystąpią do układu w formie przewidzianej do dnia zgromadzenia wierzycieli; to samo dotyczy ewentualnej zmiany stanu prawnego nieruchomości lub ewentualnego uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego w postępowaniu o zniesienie współwłasności; zmiana taka nie jest traktowana jako zmiana propozycji układowych w rozumieniu art. 283 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego; 12) wierzyciele przyjmują do wiadomości, że zmiany w stosunkach rzeczowych i obligacyjnych (zmiana właściciela nieruchomości, zwolnienie z długu) są nieodwracalne i nie mogą być uchylone poprzez uchylenie układu; 13) wierzyciele wyrażają zgodę, by wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wyłączone z układu na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, uznane w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej, zostały zaspokojone przez syndyka po prawomocnym zatwierdzeniu układu. Wymóg proporcjonalnego zaspokojenia w drodze planu podziału funduszy masy upadłości z innymi wierzycielami nie ma zastosowania; 14) skutek z punktu 1 nie dotyczy środków posiadanych przez syndyka na koszty postępowania upadłościowego pod jakimkolwiek tytułem oraz środków na zaspokojenie wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznanych w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej. Następnie decyzją z 2007 r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu o powierzchni [...] ha (nieruchomości) na działki o powierzchni [...] ha i o powierzchni [...] ha. W ww. decyzji wskazano, że nowo wydzielona działka o powierzchni [...] ha jest zabudowana budynkiem wielolokalowym i wydzielona zostaje w celu stworzenia działki budowlanej, zaś nowo wydzielona działka o powierzchni [...] ha pozostaje w dotychczasowym sposobie użytkowania. Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 25 lutego 2008 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w trakcie prowadzenia działalności nie wprowadził do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa nieruchomości. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wnioskodawca wykorzystał przez wydzielenie jedynie część nieruchomości. Pozostała część pozostawała w jego majątku prywatnym. Decyzją z 2014 r. zatwierdzono podział działki o powierzchni [...] ha na działkę gruntu o obszarze [...] ha i działkę gruntu o obszarze [...] ha (dalej jako: "działka"). Działka gruntu o obszarze [...] ha stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2014 r. wniósł jako aport do spółki komandytowej prawo własności działki gruntu o obszarze 0, [...] ha (działki), w wyniku której to czynności nastąpiło podwyższenie dotychczasowego wkładu tego komandytariusza. W akcie notarialnym, na podstawie którego działka została wniesiona do spółki komandytowej, wartość działki została określona jako wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu. Również w księgach rachunkowych spółki komandytowej wartość nieruchomości gruntowej (działki) została zaewidencjonowana w wysokości wartości rynkowej określonej przez biegłego na dzień wniesienia aportu. Nie jest jeszcze przesądzone, czy nieruchomość gruntowa (działka) będzie zakwalifikowana przez spółkę komandytową jako towar handlowy, czy też jako środek trwały. Możliwe jest, że w przyszłości spółka komandytowa dokona zbycia działki bądź wykorzysta wniesiony grant (działkę) na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych, a następnie dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (działce) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jak należy ustalić dla wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową: - prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej, - prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, uwzględniając sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej waz z udziałem w nieruchomości gruntowej wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy - jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu? Zdaniem wnioskodawcy, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki grantu wniesionej aportem (działki) jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f.". Wnioskodawca szeroko uzasadnił swoje stanowisko. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości -w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały - za prawidłowe, oraz za nieprawidłowe -w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy. Wnioskodawca złożył skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1105/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, zaprezentowany w interpretacji pogląd organu dotyczący konieczności zastosowania art. 22 ust. 8 pkt 2 p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną towarów handlowych, choć trafny, był niezrozumiały dla wnioskodawcy. Powyższe skutkowało naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisów natury proceduralnej. W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do organu interpretacyjnego odpis ww. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie wraz z aktami sprawy. Organ interpretacyjny wydał w dniu 1 czerwca 2016 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy: - za prawidłowe w kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały; - za nieprawidłowe w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy. Organ przytoczył treść art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8a, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 16, art. 19, art. 24, art. 22 ust. 8a pkt 1 i 2 p.d.o.f. Organ wskazał, że jeśli zbywane przez spółkę (niebędącą osobą prawną) będą środki trwałe, wcześniej wniesione do tej spółki aportem, które nie były amortyzowane to zgodnie z lit.b art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., za wartość początkową uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Z wniosku wynikało, że działka będąca przedmiotem aportu nie była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz w trakcie prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej. Według organu, wartość początkową tej działki należałoby ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podał, że jeżeli wnioskodawca podnosi, że nie jest w stanie określić wydatków na nabycie tej nieruchomości. W takiej sytuacji ustawodawca w art. 22g ust. 4 lit.c p.d.o.f., wyjątkowo dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną środków trwałych według wyceny dokonywanej przez podatnika na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych. Istotne przy tym jest, że niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, i nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika. Podkreślenia wymaga, że sposób ustalenia wartości początkowej tylko środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: - ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe, oraz - przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że jeżeli w istocie w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu, to spółka komandytowa, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c p.d.o.f. od osób fizycznych, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki w przypadku zakwalifikowania ich do środków obrotowych została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Organ stwierdził, że w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy - podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, ponieważ ustawodawca nie dopuszcza w tym przypadku możliwości zastosowania przez analogię art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c p.d.o.f. Z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, natomiast do środków obrotowych ustawodawca nakazuje stosować art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz o zobowiązanie organu: - do udzielenia odpowiedzi na pytanie o sposób, w jaki na gruncie przepisów p.d.o.f. postąpić w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach danej sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i nie zakwalifikowanego jako środek trwały w majątku tej spółki, co do którego to przedmiotu (działki) nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie, tj. wyraźnego wskazania, czy koszty (i ewentualnie jakie) w opisywanym przez skarżącego hipotetycznym przypadku będzie mógł odliczyć; - do przyznania, że w przypadku braku możliwości określenia wydatków w opisywanym przez skarżącego stanie hipotetycznym zarówno w razie zakwalifikowania prawa własności działki gruntu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak i w przypadku ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa należy określić przy zastosowaniu art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit.c p.d.o.f. zgodnie z treścią art. 19 p.d.o.f.; - do przyznania, że w przypadku opisanym przez skarżącego (tj. w razie braku możliwości określenia wydatków na nabycie działki) zbycie prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport (zarówno gdy wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa zakwalifikowana zostanie jako środek trwały jak i gdy zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy) wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego należy ustalić zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit.c p.d.o.f. a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzucił organowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że wymagane przez treść podanego artykułu uzasadnienie stanowiska organu jest wystarczające w przypadku wyczerpującego odniesienia się jedynie do fragmentu stanowiska skarżącego, do którego przychylił się organ, przy jednoczesnym braku wyczerpującego uzasadnienia poglądu organu w zakresie, w którym organ nie przychylił się do osądu skarżącego (przede wszystkim odnośnie praktycznego zastosowania treści art. 22 ust. 8a pkt. 2 p.d.o.f.) w przytoczonym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w zakresie, w jakim nie przychylił się do zdania skarżącego. Dokładna analiza poglądu skarżącego wyrażona przez organ w treści uzasadnienia Interpretacji Indywidualnej doprowadziłaby do uwzględnienia stanowiska wskazanego w treści wniosku z dnia 9 marca 2015 r.; 2. art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji polegające na niewłaściwym zastosowaniu treści wskazanych przepisów poprzez rutynowe przyjęcie przez organ zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. przy jednoczesnym uchyleniu się organu od udzielenia odpowiedzi na pytanie o sposób, w który należy przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (zakwalifikowanego jako towar handlowy) przez wspólnika wnoszącego taki wkład (będącego osobą fizyczną) jest niemożliwe, podczas gdy właściwe zastosowanie powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 2a o.p. oraz wymienionych wyżej przepisów zawartych w Konstytucji prowadziłoby do zastosowania przez organ właściwych przepisów prawa materialnego przy ich wykładni dokonanej w sposób zgodny z zaprezentowanym przez skarżącego stanowiskiem; 3. art.129 o.p. w zw. z art. 14h o.p., polegające na ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej o treści wewnętrznie sprzecznej, niezrozumiałej dla skarżącego, uniemożliwiającej poznanie przebiegu decyzyjnego i motywów, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie; 4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. i art. 14c § 2 o.p. przez wydanie wewnętrznie sprzecznej, warunkowej Interpretacji Indywidualnej, w której treści organ nie wskazuje sposobu umożliwiającego skarżącemu, w przedstawionej przez niego sprawie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zakwalifikowania działki do środków obrotowych przy jednoczesnej warunkowej odpowiedzi na pytanie o koszty uzyskania przychodu w razie zaliczenia działki do środków trwałych w jednoznacznie przedstawionym przez skarżącego pytaniu, co (ponownie) nie spełnia wymogów wskazanych w treści art. 14c § 2 o.p. w stopniu rażącym naruszając nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. art. 14c o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 14h o.p. i art. 2 Konstytucji polegające na braku ustosunkowania się organu do podanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji podatkowych, w których treści w zbieżnych z przedstawionym przez skarżącego pytaniach -udzielono odmiennej niż w niniejszej sprawie odpowiedzi, co prowadzi do naruszenia nakazu uwzględnienia przez organ zasady pewności prawa w toku dokonywania wykładni prawa materialnego oraz nie budzi zaufania skarżącego do organu prowadzącego postępowanie; 6. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 125 o.p., art. 129 o.p. w zw. z art. 14h o.p., przez brak dokonania przez organ dokładnej analizy wniosku skarżącego służącej wyjaśnieniu stanowiska organu w jednoznaczny i zrozumiały sposób, a w konsekwencji brak dokonania subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod normę prawa materialnego w sposób prowadzący do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku skarżącego z dnia 9 marca 2015 r.; 7. art. 125 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. przez ponowne wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, co prowadzi do zasadności zarzucenia organowi przewlekłego prowadzenia postępowania i w rezultacie podważenia zaufania skarżącego do organu; II. naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że Sąd przychylił się w wyroku do rozstrzygnięcia organu, a w konsekwencji błędne uznanie, że zastosowanie znajdzie treść art. 22 ust. 8a pkt. 2 p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu powinno prowadzić do wniosku, iż Sąd nie wskazał, który przepis prawa materialnego powinien stanowić podstawę udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącego we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. pytanie; 2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przychylenia się przez Sąd do stanowiska organu nie znajdują zastosowania wymogi wskazane w treści art. 14c §1 i 2 o.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie za wystarczające ponownego przytoczenia w Interpretacji Indywidualnej treści przepisów prawa i ich wykładni w oderwaniu od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia treści art. 153 p.p.s.a. powinna prowadzić do właściwego zastosowania zapisów art. 14c § 1 i 2 o.p. i jednoznacznej oceny stanowiska skarżącego w wydanej w dniu 1 czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej z zachowaniem warunków formalnych podanych w treści art. 14c §1 i 2 o.p.; 3. art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie pomimo wskazanego we wniosku skarżącego stanu faktycznego, który nie jest wyraźnie uregulowane żadnym przepisem, co w przedstawionym stanie faktycznym obligowało organ do określenia kosztów uzyskania przychodu w wartości określonej zgodnie z art. 19 p.d.o.f.; 4. art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie pomimo, że treść ww. artykułu reguluje sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej rzeczy i praw wniesionych jako wkład do tej spółki zakwalifikowanych jako towar handlowy w majątku spółki, nakazując ustalanie kosztów uzyskania przychodu jako wartości wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek innej formie, które to ustalenie wydatków na nabycie działki nie jest możliwe pomimo ich poniesienia przez skarżącego, a w konsekwencji błędne uznanie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki (w przypadku zakwalifikowania tej nieruchomości jako towar handlowy), jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu oraz pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podkreślić należy, że w sprawie kwestionowana jest ocena organu stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy. Stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały organ uznał za prawidłowe. Prawidłowość tej oceny wyrażonej już w poprzednio wydanej interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. została zaakceptowana przez Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu, organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. WSA w Szczecinie w wyroku z 17 grudnia 2015 r. przesądził o zastosowaniu przy ocenie stanowiska skarżącego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Uchylenie ww. interpretacji przez Sąd było spowodowane naruszeniem przepisów postępowania w zakresie uzasadnienia oceny organu zawartej w tej interpretacji. Zgodnie z art. 22 ust. 8a p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki. I tak, za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 22 ust. 8a p.d.o.f. wprowadziła regulację dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki - odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków trwałych (pkt 1) i do środków obrotowych (pkt 2). W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa siew razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład wprowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Sąd podzielił pogląd organu, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości będzie miało jej zakwalifikowanie (w momencie wniesienia jej w formie aportu) w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. Słusznie wskazał organ, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 p.d.o.f., w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej (działki) wniesionej do spółki komandytowej i zakwalifikowanej w tej spółce jako środek trwały - koszt uzyskania przychodów dla wnioskodawcy, jeśli nie będzie możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości - stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Tak ustalony koszt wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki w przypadku zakwalifikowania ich do środków obrotowych, prawidłowo organ podał, że kwestia ta została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zwrócić należy uwagę, że do podatkowych kosztów, w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy, podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez analogię. Wskazać należy, że dotyczy on wyłącznie rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. W stosunku do środków obrotowych ustawodawca wprost wskazuje na art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Zgodzić należało się z organem, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f., a byłoby to niedopuszczalne. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną. Tylko wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Rozszerzająca, wykraczająca poza wykładnię językową interpretacja omawianego przepisu, i objęcie jego dyspozycją środków obrotowych nie znajduje uzasadnienia zważywszy zwłaszcza, że sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości (uznanej przez wnioskodawcę jako środek obrotowy) wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f., a ustawodawca nie dopuszcza w takim przypadku alternatywnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów np. w wartości rynkowej. Podkreślić należy, że pkt 2 art. 22 ust. 8a p.d.o.f. nie odsyła do ustalania wartości początkowej na podstawie art. 19 p.d.o.f., tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Słusznie wskazał organ, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości gruntowej (działki), zakwalifikowanej jako towar handlowy - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tak ustalony koszt Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą również zastosowanie w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej (działce) dokonywanego wraz ze zbyciem lokali wyodrębnionych w budynkach wybudowanych na tej nieruchomości. Przy czym również w tym przypadku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, będzie uzależniony od sposobu zakwalifikowania tej nieruchomości w majątku spółki komandytowej, tj. w zależności od tego czy będzie ona środkiem trwałym lub towarem handlowym. Odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, organ stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytową opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej (działki) wniesionej aportem do tej spółki w sytuacji zakwalifikowania jej: 1) do środków trwałych - koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 8a pkt 1 p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowi wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że działka będąca przedmiotem aportu nie była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz w trakcie prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej - wartość początkową tej działki należałoby ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.b p.d.o.f. Jeśli nie będzie możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości, koszt uzyskania przychodów dla wnioskodawcy stanowić będzie na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c p.d.o.f., wartość początkowa tej nieruchomości ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu z zachowaniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f.; 2) do środków obrotowych - koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej). Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c § 2 o.p.). W ocenie Sądu, organ nie naruszył ww. przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz wyjaśnieniem treści przepisu, jest spójna i nie zawiera sprzeczności. Wbrew stanowisku skarżącego interpretacja zawiera odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Kosztami uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży środka obrotowego przez spółkę komandytową, wniesionego do niej aportem są wyłącznie wydatki poniesione na jego nabycie, co oznacza, że jeżeli, jak twierdzi skarżący, nie jest w stanie ustalić wysokości wydatków na nabycie działki, po stronie spółki nie występują koszty uzyskania przychodu. Tak samko byłoby w sytuacji, gdyby skarżący wniósł do spółki aportem działkę, którą otrzymał w drodze darowizny. Ustawodawca uznał, że w sytuacji sprzedaży środka obrotowego w celu ustalenia kosztów to spółka komandytowa jest w stanie określić wartość poniesioną na nabycie tego środka. Któż bowiem oprócz podatnika ma odpowiednią wiedzę w tym zakresie, z pewnością nie organ interpretacyjny. Skarżący chciałby aby organ podzielił jego stanowisko, że do przedstawionego stanu faktycznego należy zastosować w drodze analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Zagadnienia dopuszczalności stosowania analogii jako sposobu wypełnienia luk w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego. W przypadku rozumowania per analogiam normę wynikająca z przepisu o ustalonym już znaczeniu stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych niż wynikałoby to z pierwotnie ustalonego znaczenia. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, taka sytuacja nie zaistniała. Ustawodawca nie dokonał zróżnicowania podatników pod względem prawnym, a zastosował odmienne regulacje zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od zakwalifikowania przez podatnika przedmiotu aportu do środków trwałych, które podlegają dodatkowym uregulowaniom ze względów podatkowych czy środków obrotowych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odniósł się do powołanych przez niego interpretacji. Organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, przepisy o.p. nie nakładają na organ obowiązku szczegółowego ustosunkowania się do innych rozstrzygnięć zarówno w sytuacji, gdy organ nie podziela poglądów w nich zawartych, ani w sytuacji gdy poglądy te podziela. Nie narusza to zasady określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż jak organ podał, wydane interpretacje dotyczyły innych podatników. W art. 14k o.p. jest wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia. Nawiązuje się do niej inaczej niż dotychczas, chociaż oznacza ona to samo, czyli to, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Takie pouczenie zawarł organ w wydanej interpretacji i nie może to być poczytywane jako naruszenie przepisów postępowania, lecz jako wypełnienie zasady informowania z art. 121 § 2 o.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.