II FSK 143/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 998/16 w sprawie ze skargi T.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 1 czerwca 2016 r. nr ITPB1/4511-483/15/16-S/HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.A. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 19 marca 2015 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie - ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową tej nieruchomości gruntowej i zbycia lokali posadowionych na tej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w tej nieruchomości - w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej jako środek trwały lub środek obrotowy. Skarżący zadał następujące pytanie: jak należy ustalić dla wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową: - prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej, - prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, uwzględniając sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej waz z udziałem w nieruchomości gruntowej wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy - jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu. Zdaniem wnioskodawcy, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki grantu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji z 19 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1105/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił powyższą interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, zaprezentowany w interpretacji pogląd organu dotyczący konieczności zastosowania art. 22 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną towarów handlowych, choć trafny, był niezrozumiały dla wnioskodawcy. Powyższe skutkowało naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisów natury proceduralnej. W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy: - za prawidłowe w kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały; - za nieprawidłowe w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy. Zdaniem organu, kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki w przypadku zakwalifikowania ich do środków obrotowych została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. W przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy - podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, ponieważ ustawodawca nie dopuszcza w tym przypadku możliwości zastosowania przez analogię art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c) u.p.d.o.f. Z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.c) u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, natomiast do środków obrotowych ustawodawca nakazuje stosować art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że prawidłowość stanowiska organu dotyczącego spornej kwestii materialnoprawnej została zaakceptowana przez Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., a uchylenie interpretacji spowodowane było wyłącznie niewystarczającym uzasadnieniem wydanego aktu. W ocenie Sądu, organ – wydając interpretację - nie naruszył art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ramach przyjętej oceny prawnej wskazał na konieczność zastosowania art. 22 ust. 8a pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.), obligując tym samym Organ do zastosowania wyłącznie ww. artykułu prawa materialnego przy udzieleniu odpowiedzi na pytanie uczestnika w kwestii zakwalifikowania aportu do środków obrotowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prowadzić powinno do zastosowania w sprawie art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c u.p.d.o.f.; 2) naruszenie art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji sprzedaży środka obrotowego w celu ustalenia kosztów spółka komandytowa jest w stanie określić wartość poniesioną na nabycie tego środka i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na przyjęciu, że brak możliwości ustalenia wysokości wydatków na nabycie działki jest równoznaczny z brakiem występowania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki co prowadzi do naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Na podstawie art.174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 2 P.p.s.a poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd o rzekomym braku uprawnienia skarżącego do zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zaliczenia aportu do środków obrotowych, pomimo iż treść ww. przepisów nie upoważnia Sądu do rozstrzygania w tym zakresie i w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez Organ treści art. 14 m § 1 i art. 14 b § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), czym naruszono treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; 5) art. 133 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez orzekanie poza granicami sprawy polegające na wyręczeniu organu w udzieleniu odpowiedzi na pytanie uczestnika przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści art. 22 ust 8 a pkt 2 u.p.d.o.f. na niekorzyść skarżącego, co wywołało skutek naruszenia treści art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w następstwie przyjęcia, że w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej podmiot inny niż skarżący, (tj. Sąd) jest uprawniony do wskazania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tymczasem we wskazanym przypadku uzasadnienie znajduje zastosowanie treści art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnicze znaczenie dla wyniku prowadzonej w niniejszym postępowaniu kontroli instancyjnej, ma zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, iż WSA w Szczecinie, badając legalność poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, potwierdził prawidłowość oceny prawnej wyrażonej przez organ. Sąd wskazał, że w wyroku z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1105/15, WSA w Szczecinie "przesądził o zastosowaniu przy ocenie stanowiska skarżącego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy art. 22 ust. 8a pkt 2) u.p.d.o.f. Uchylenie ww. interpretacji przez Sąd było spowodowane naruszeniem przepisów postępowania w zakresie uzasadnienia oceny organu zawartej w tej interpretacji" (por. str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji sąd uznał, że organ nie naruszył art. 153 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena pozostaje w sprzeczności z jednoznaczną treścią uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Sz 1105/15, do którego odwołał się sąd administracyjny pierwszej instancji. Rzecz w tym, że WSA w Szczecinie, dokonując kontroli pierwszej interpretacji wydanej w sprawie, podzielił zarzut sprzeczności wydanego aktu i braku udzielenia przez organ oczekiwanej przez Stronę odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku. W uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2015 r. WSA w Szczecinie stwierdził: "Zaprezentowany w interpretacji pogląd, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Stronę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy, który to przepis zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną, tylko bowiem wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, choć trafny nie jest dla Strony zrozumiały, co wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzutów skargi. Niewątpliwie, nie stanowi także udzielenia odpowiedzi na, postawione we wniosku o udzielenie interpretacji, pytanie. A zatem, obszerny i prawidłowy wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonania ich wykładni w oderwaniu jednak od przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)". Ponadto sąd wyraźnie zaznaczył, iż: "Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów merytorycznych uznać należy za przedwczesne". Z powyższych wywodów jednoznacznie wynika, że w wyroku z 17 grudnia 2015 r. WSA w Szczecinie w ogóle nie odnosił się merytorycznie do kwestii materialnoprawnych, wskazując, że w sprawie naruszono przepisy procedury, dotyczące uzasadnienia interpretacji indywidualnych. W konsekwencji błędne jest stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, w myśl którego organ interpretacyjny – ponownie wydając interpretację – związany był określoną wykładnią przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku sądu, w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2015 r. WSA w Szczecinie, nie przesądził kierunku rozstrzygnięcia co do meritum, wyraźnie stwierdzając, że rolą sądu nie jest zastępowanie organu w dokonywaniu interpretacji. W konsekwencji za trafne uznać należy zarzuty naruszenia art.153 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że sporne zagadnienie materialnoprawne zostało już uprzednio rozstrzygnięte wyrokiem tego sądu w sprawie I SA/Sz 1105/15, a organ był związany w tym zakresie na podstawie art.153 P.p.s.a., zdeterminowało wynik kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Szczecinie nie przeprowadził samodzielnie analizy legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej, lecz w sposób nieuprawniony oparł się na ocenach, rzekomo wyrażonych w innym prawomocnym orzeczeniu tego sądu. W związku z powyższym koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Sąd zobowiązany będzie dokonać kontroli interpretacji indywidualnej, merytorycznie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uwzględniając przy tym, że organ interpretacyjny nie był związany stanowiskiem sądu administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy. ----------------------- 7