I SA/Go 256/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, K.I., wniósł skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] marca 2016 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w sprawie ustalenia rocznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 55.486,00 zł. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżący wnioskiem z [...] grudnia 2015 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie ustalenia rocznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014. W uzasadnieniu podał, że jest właścicielem nieruchomości położonej w [...], dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta nr [...]. Na nieruchomości znajduje się 9 zdewastowanych i zniszczonych obiektów budowlanych. Podatnik zaprzestał wykorzystywania nieruchomości oraz posadowionych na niej obiektów budowlanych do prowadzenia działalności gospodarczej w drugiej połowie lat 90-tych. Obiekty te znajdowały się na terenie ogrodzonym i zabezpieczonym przed dostępem osób trzecich. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał wyłączyć obiekty budowlane z użytkowania. Podatnik został również zobowiązany do zabezpieczenie dostępu do tych obiektów przed dostępem ludzi. Podatnik złożył deklaracje dotyczącą podatku od nieruchomości za dany rok, nie wykazując jako przedmiotu opodatkowania, wskazanych powyżej obiektów budowlanych, wykazał jedynie grunty. Organ podatkowy wydał postanowienie o powołania A.O. na biegłego w celu wydania opinii dotyczącej stwierdzenia czy obiekty budowlane strony są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ I instancji w dniu [...] lipca 2014 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości strony za 2014 r. Decyzja stała się decyzją ostateczną w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że powołana w tym postępowaniu biegła A.O. pozostawała w stosunku pracy z Wójtem Gminy, tj. w stosunku podporządkowania i zależności służbowej. W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, biegłym nie może być pracownik organu podatkowego, nawet jeśli ma wiadomości specjalne z określonego zakresu. Biegłym powinna być osoba niezainteresowana rozstrzygnięciem sprawy, będąca pomocnikiem organu podatkowego. Jego zadaniem jest udzielenie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. W przedmiotowym postępowaniu natomiast A.O. jest pracownikiem Urzędu Gminy, a tym samym podlega podległości służbowej wobec Wójta Gminy. W ocenie skarżącego dyskwalifikuje to taki środek dowodowy jako obiektywny i bezstronny. Podatnik wskazał, że w tym postępowaniu opinia wydana przez biegłą A.O., miała kluczowe (wyłączne) znaczenie w aspekcie dokonania rozstrzygnięcia w ramach wydanej decyzji. Jedynie opinia biegłej decydowała bowiem w zakresie uznania istnienia bądź nie, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. obiektów budowlanych. Skarżący wskazał, że należy pamiętać o jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta również powinna mieć zastosowanie w zakresie powołania danej osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu wykonania opinii. Skarżący stwierdził, że stosownie do art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej do wyłączenia biegłego stosuje się przepisy art. 130 Ordynacja podatkowa. Możliwość wyznaczenia danej osoby jako biegłego, musi być również oceniana przez pryzmat naczelnej zasady postępowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości organ I instancji powołał jako biegłego osobę, która była w podległości służbowej, a więc zdaniem strony nie była osobą postronną w tym postępowaniu. Dalej skarżący wskazał, że przepisy art. 247 Ordynacji podatkowej, dają możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji prawomocnej, której jest dotknięta istotną wadą. Jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej przy czym wykładnia tej normy prawnej nie budzi wątpliwości. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego. W celu poparcia swojego stanowiska skarżący wskazał na wyro NSA z 2 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1293/13, który uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Go 1097/12 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 września 2015 r. o sygn. I SA/Go/338115, który uchylił decyzję SKO z [...] lipca 2012 r. m [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyroki te dotyczyły wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. na rzecz strony. Wydanie decyzji przez organ I instancji w odniesieniu do 2012 r. zostało przeprowadzone w identycznym stanie faktycznym jak w przypadku postępowanie zakończonego wydaniem decyzji objętej wnioskiem. W szczególności w tym postępowaniu też została powołana przez organ I instancji biegła A.O.. NSA jednoznacznie stwierdził, że powołanie jako biegłego pracownika organu podatkowego jest niedopuszczalne, nawet gdy taki przypadek nie został wskazany w art. 130 Ordynacji podatkowej (wyłączenie biegłego). W ocenie Sądu takie zachowanie organu I instancji podważa istotę i sens instytucji biegłego, jako bezstronnego pomocnika organu podatkowego wspierającego go fachową wiedzą. Takie zachowanie organu I instancji powoduje naruszenie zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. NSA w wyroku z 2 czerwca 2015 r. wskazał, że "za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym choćby ten pracownik dysponował informacjami specjalnymi z określonej dziedziny. Osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku nie tylko ze stroną ale również z organem podatkowym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy też niezależności biegłego. Należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu biegłego sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Zaś podległość służbowa powołanego biegłego wobec organu który ją powołał taką okoliczność niewątpliwie stanowi". Biorąc pod uwagę zapis art. 248 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona uznała że zostały spełnione wszelkie przesłanki niezbędne do stwierdzenia nieważności decyzji tj.: decyzja jest ostateczna, wystąpiło rażące naruszenie prawa procesowego dotyczącego postępowania w postaci powołania biegłego, który pozostawał w podległości służbowej z organem pierwszej instancji. Podległość służbowa powołanego biegłego wobec organu pierwszej instancji, który go powołał taką okoliczność powoduje, że biegły jest osobą zainteresowaną w dokonaniu rozstrzygnięcia, a tym samym w ten sposób zostaje wykluczona przesłanka obiektywizmu i bezstronności, opinia sporządzona przez biegłego miała kluczowe (wyłączne) znaczenie w aspekcie dokonania rozstrzygnięcia w ramach wydanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2016r. uznało żądanie strony za nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium stwierdziło, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Uznało, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu weryfikującego decyzję ostateczną w nadzwyczajnym trybie postępowania jest węższy niż organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu instancyjnym (zwykłym) odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, bez względu na stopień tej wadliwości. Dalej kolegium wskazało, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należy uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". "Rażący" to rzucający się w oczy, o ujemnych cechach, zjawiskach itp.: wyraźny, bardzo duży. Wobec tego, ażeby zastosowanie miał art. 247 Ordynacji podatkowej niezgodność decyzji z prawem również musi być bardzo duża, rzucać się w oczy. Naruszenie prawa ma zatem charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa m.in. w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce wątpliwości interpretacyjne, np. konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. A contrario jednak - naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Kolegium przypomniało, że w postępowaniu w sprawie ustalenia wymiaru podatku organ podatkowy pierwszej instancji - Wójt Gminy, powołał w charakterze biegłego pracownicę zatrudnioną w Urzędzie Gminy, a więc osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3). W myśl art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadkach wymienionych w powołanej już wyżej przy punkcie II treści właśnie art. 130 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 130 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przyczyny wyłączenia od załatwienia sprawy trwają także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Wskazane zostało zatem, że przypadek zaistniały w przedmiocie wniosku, tzn. kwestia powołania jako biegłego osoby będącej w stosunku podległości służbowej wobec organu wydającego decyzję w sprawie, nie został przewidziany w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w przepisach ustanawiających bezwzględne przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego, do którego to przepisu w drodze odpowiedniego zastosowania wobec biegłego odsyła art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził jednak, że powołanie na biegłego osoby pozostającej w podległości służbowej wobec organu, podważa istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową i jako takie powinno zostać również poddane ocenie w kontekście ogólnych zasad postępowania, w tym przypadku przede wszystkim w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na wskazany również przez skarżącego wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1293/13, zgodnie z którym takie postępowanie organu narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd uznał za zdecydowanie niedopuszczalne powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Osoba biegłego nie powinna bowiem pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Kolegium podniosło jednak, że przytoczony wyrok dotyczył orzeczenia wydanego w postępowaniu zwyczajnym, a nie w postępowaniu mającym doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podobnie przytoczony przez stronę wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 września 2015 r. o sygn. I SA/Go/338/15, wydany został w postępowaniu zwyczajnym. Jak zostało wywiedzione, w postępowaniu takim - inaczej niż w postępowaniu nadzwyczajnym, do jakich zalicza się postępowanie o unieważnienie prawomocnej decyzji - do uchylenia decyzji wystarczy naruszenie prawa nie mające charakteru naruszenia rażącego. Powołanie na biegłego pracownika organu podatkowego nie jest sprzeczne z wyraźnym przepisem w sposób ewidentny, rzucający się w oczy. Kolegium podniosło również, że w uchylonym przez NSA (wyrokiem II FSK 1293/13) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Go 1097/12, Sąd ten oddalił skargę strony na decyzję podatkową, uznając że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z powodu wydania decyzji z udziałem biegłej będącej pracownikiem organu podatkowego. WSA wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika, o której jest mowa wart. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia biegłego jedynie w tej sytuacji, w których biegły występuje jednocześnie w roli specjalisty i orzecznika. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Skoro nawet WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu organu, to nie sposób stwierdzić, że naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji miało charakter rażący. Ostatecznie Kolegium doszło do wniosku, że w postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło do naruszeniem prawa, ale nie jest to naruszenie o charakterze kwalifikowanym, gdyż nie jest to naruszenie rażące. Pismem z [...] kwietnia 2016 r. skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego. W kontekście niektórych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Kolegium skarżący powołał się ponownie na treść przywoływanego już w samym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wyroku NSA z 02.06.2015 r. i stwierdził, że argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. przytoczona w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności nie znalazła akceptacji NSA. NSA uznał, iż argumentacja przytoczona przez WSA jest błędna, zaś działanie organu I instancji powoduje naruszenie zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. NSA w wyroku z 2.06.2015 wskazał "... za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym choćby ten pracownik dysponował informacjami specjalnymi z określonej dziedziny. Osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku nie tylko ze stroną ale również z organem podatkowym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy też niezależności biegłego. Należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu biegłego sporządzającego na zlecenie organu fachową opinie. Zaś podległość służbowa powołanego biegłego wobec organu który ją powołał taką okoliczność niewątpliwie stanowi." Rozpatrując ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...].03.2016r. decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2013 r. była prawidłowa i brak było podstaw do jej zmiany. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie wystąpiły przesłanki skutkujące uznaniem stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy. Wskazując na powyższy zarzut wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie poprzez orzeczenie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono argumentacje przytoczoną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreślono, że powodem stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa będzie naruszenie zasad ogólnych postepowania (wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 829/95). Zasadny ogólne postepowania odgrywają bardzo ważną rolę w ochronie prawa podatnika w postepowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać jako niezasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że nie odpowiada ono prawu. Na wstępnie wskazać należy, że stosowne do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest drugim w kolejności nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w Ordynacji podatkowej. Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym i podlega dwuinstancyjnemu rozpoznaniu. Wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest najczęściej badana w postępowaniu podatkowym. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, LEX nr 526492). Zatem, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Może się jednak zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 6). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa przesądzają – występujące zasadniczo kumulatywnie – trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz relacje ekonomiczne lub gospodarcze – skutki, które wywołuje decyzja (por. wyrok NSA z 14 marca 2012 r., II OSK 2525/10 CBOSA). Oczywistość naruszenia prawa ma zatem miejsce wtedy, gdy "rzuca się w oczy" rozbieżność między treścią decyzji a jej normatywnym wzorcem. Przedmiotem rażącego naruszenia mogą być tylko przepisy jednoznaczne w swej treści i nie budzące wątpliwości interpretacyjnych. Gdy zaś idzie o skutki decyzji, to liczą się te, których nie da się pogodzić z wymogami praworządności. Tym samym uznać należy, ze kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako "rażącego" nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia, a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej prawnego (np. przepis konstytucyjny), jego roli w systemie normatywnym, w prawie podatkowym materialnym lub procesowym (np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna Ordynacji podatkowej), znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialnoprawną lub procesową orzeczenia (np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postepowania podatkowego). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest przypomnienie, no co wskazywał zarówno skarżący, jak i organ podatkowy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2015 r., II FSK 1293/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim z 23 stycznia 2013 r., I SA/Go 1097/12 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji - Wójt Gminy powołał w charakterze biegłego pracownicę zatrudnioną w Urzędzie Gminy, a więc osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. Wprawdzie przypadek taki nie został wprost przewidziany w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisie ustanawiającym bezwzględne przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego, do którego to przepisu odpowiedniego zastosowania wobec biegłego odsyła art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej takie działanie podważa samą istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową i jako takie powinno zostać również poddane ocenie w kontekście ogólnych zasad postępowania, w tym przypadku przede wszystkim w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia za zdecydowanie niedopuszczalne uznał NSA powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należałoby zatem eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Nie chodzi przy tym o sytuację, w której należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać asumpt do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Niewątpliwie podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność stanowi. NSA podkreślił również, że skarżący jeszcze przed sporządzeniem przez powołaną przez organ podatkowy biegłą domagał się wyznaczenie innego biegłego, nie związanego z Urzędem Gminy, co jednak pozostało bez reakcji organu podatkowego. NSA wskazał dodatkowo, ze stosownie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takie oględziny przeprowadził, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy protokół z przeprowadzenia tej czynności. W skład trzyosobowej komisji przeprowadzającej te oględziny, obok dwóch innych osób - pracowników Urzędu Gminy, wchodziła także osoba powołana na biegłego. Osoba ta występowała zatem w postępowaniu podatkowym w dwojakim charakterze, raz jako pracownik organu podatkowego, dokonującego czynności procesowej w postaci oględzin, a niezależnie od tego jako biegły - co uznać należy za niedopuszczalne i co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołane powyższej okoliczności są o tyle istotne, że stanowiły podstawę do wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji właśnie z przyczyn wskazanych w wyroku NSA. Organ podatkowy rozpoznając wniosek stwierdził jednak, że decyzja rzeczywiści dotknięta jest wskazanymi wadami, jednak naruszenia prawa nie można uznać jako "rażącego". Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, co przyznał również organ podatkowy, powołanie biegłego nastąpiło z naruszeniem art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że użyty we wskazanym przepisie zwrot "w sposób budzący zaufanie", powoduje, że można go interpretować bardzo szeroko. Nie wskazuje bowiem wprost jakie zachowania organu będą zgodne z wynikającą z tego przepisu zasadą lecz stanowi klauzulę generalną, która pozwala organom stosującym prawo na określenie jej treści stosownie do okoliczności danej sprawy niemniej jednak z zachowaniem wszelkich powszechnie przyjmowanych zasad społecznych. Niewątpliwie bowiem wyrażona w tym przepisie zasada zaufania, koresponduje z ustawą zasadniczą, tj. z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. A. Hanusz "Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych", Państwo i Prawo 2013 r., zeszyt 8, s. 21). Zgodnie art. 197 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą powołania. Do chwili owego włączenia nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany (por. P Pietrasz. Komentarz do art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Z uwagi na charakter wydawanych opinii zasadniczą cechą osoby wyznaczanej na biegłego jest bezstronność. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy (Wójt Gminy) jako biegłego powołał pracownicę Urzędu Gminy, zatem osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. W ocenie Sądu, pomimo, że taki przypadek nie został wprost przewidziany w art. 130 Ordynacji podatkowej, to takie zachowanie organu podważa w rażący sposób istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu wspierającego go swoją fachową wiedzą. W tej sytuacji Sąd uznał, że na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając wyrok NSA 2 czerwca 2015 r., II FSK 1293/13 oraz przytoczoną powyżej argumentację organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zdecydowanie niedopuszczalne uznać bowiem należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności, czy niezależności biegłego. Należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Zaś podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność niewątpliwie stanowi. Zaznaczyć należy, że skarżący w toku postępowania (odwoławczego) domagał się wyznaczenia innego biegłego niemniej jednak organy obu instancji ignorowały wnioski skarżącego w tym zakresie. Takie zachowanie organu podatkowego naruszało w sposób rażący wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na tle niniejszego stanu faktycznego, niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa. Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie uwzględnienie wskazań Sadu wynikających z treści uzasadnienia wyroku. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję, ponieważ stwierdził naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.