II FSK 403/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 922/16 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 922/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 6 maja 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 10 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek, tj. spółki cywilnej "M." (udział 50%), spółki cywilnej "P." (udział 50%), oraz spółki jawnej "M." (udział 95%). Skarżący nabył 21 września 2004 r., wraz z K. D. i J. K. za łączną kwotę 2 125 000,00 zł po 1/3 części każdy nieruchomośc położoną w K. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało na jaki cel nieruchomość została nabyta, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została oznaczona symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym - budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i parterowa wiata parterowa. W okresie od 21 września 2004 r. do 27 kwietnia 2006 r. żaden inwestor nie wystąpił o pozwolenie na budowę ani o zmianę przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał, iż w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego poprzez zajęcia rachunków bankowych 26 listopada 2012 r. i 29 listopada 2012 r., o czym powiadomiono skarżącego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazując na art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, co doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie organ odwoławczy zanegował pogląd organu pierwszej instancji, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania karno - skarbowego nastąpiło w toku innego postępowania – w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 1 500 000,00 zł należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Nadto, przywołując przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1, art. 22a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, że niewprowadzenie zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza, że zbycie udziału w niej nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Poszczególne składniki zbytej nieruchomości nie mogły bowiem zostać wprowadzone do takiej ewidencji z uwagi na fakt, że nie stanowiły one środków trwałych podlegających amortyzacji. Zdaniem organu, skoro sporna nieruchomość mogłaby zostać zakwalifikowana jako środek trwały w budowie, a ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., należy mieć na względzie, dokonując wykładni jej przepisów, że zasadą jest, iż przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. W skardze od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r. pod sygn. akt I SA/Wr 1225/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 914/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął całkowicie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, w tym na własny rachunek, w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości; obrotu nieruchomościami oraz okoliczności dotyczące opodatkowania pozostałych współwłaścicieli. Doprowadziło to do przedstawienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanu faktycznego sprawy, który nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, a to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. NSA wskazał na zasadę rozłącznego klasyfikowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości oraz kryteria uznania działań podatnika za podjęte w ramach działalności gospodarczej, akcentując, że wymaga to oceny całokształtu ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, i uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził takiej oceny przedwcześnie wywodząc, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, które zakwalifikowały przychód z tytułu sprzedaży udziału w spornej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, a zatem do kategorii opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż zarówno okoliczności zakupu nieruchomości, jej posiadania jak i zbycia wskazują, że działania strony nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. u.p.d.o.f. Sąd zauważył, iż nie bez znaczenia jest okoliczność dotycząca opodatkowania przychodu pozostałych współwłaścicieli z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości. Zeznali oni, że nieruchomość nabyli w celach związanych z działalnością gospodarczą, z takim zamiarem, zaś z tytułu jej sprzedaży opodatkowani zostali na zasadach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za bezzasadna uznał Sąd argumentację strony wskazującą, że sporna nieruchomość nie może generować przychodu z działalności gospodarczej gdyż nie była w niej wykorzystywana, w szczególności nie została wpisana do ewidencji środków trwałych. W opinii Sądu zasadnie wywodzi organ podatkowy, że strona (i pozostali współwłaściciele) nabyli ww. nieruchomość w celach związanych z działalnością gospodarczą, co potwierdzają zeznania tych osób. Za prawidłowe uznał Sąd także stanowisko organów, że powoływany przez skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, że sporna nieruchomość nie podlegała wpisowi do ewidencji środków trwałych, o czym przekonuje art. 22a u.p.d.o.f. Obiekty na spornej nieruchomości (znajdujące się na niej zabudowania) nie mogły zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy. Posadowione na nieruchomości budynki w dacie zakupu, posiadania przez stronę i zbycia nie były ukończone, a zatem zdatne do użytku czy kompletne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji uznał go za bezzasadny wskazując, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym podatnik został zawiadomiony. Z niekwestionowanych przez stronę okoliczności wynika, że takie fakty zaistniały w niniejszej sprawie, doprowadzając do przerwania biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji umożliwiało procedowanie przez organy podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji. W efekcie powyższego za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skargi podnoszące nieprawidłowości w zakresie braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dotyczące prowadzenia dwóch postępowań, każde z nich dotyczyło bowiem innych okoliczności, innego zakresu. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, będące wynikiem niestwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy WSA celem ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm obowiązujących. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na zarzuty skargi kasacyjnej organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem, zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że jak stanowi przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. Z postawieniem zarzutów kasacyjnych wiążą się określone wymogi ustanowione w art. 176 p.p.s.a. Strona, która podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winna wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, zdaniem strony, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Stawiając zaś zarzut niewłaściwego zastosowania prawa strona winna wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. W niniejszej sprawie nie można uznać, aby skarga kasacyjna spełniała wskazane wyżej, ustawowo określone wymogi, stąd też ich merytoryczna ocena nie jest możliwa. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący kwestionuje w istocie okoliczność, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę na niespójność petitum skargi kasacyjnej z jego uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia tego zarzutu. Wprawdzie w uzasadnieniu precyzuje, iż chodzi o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów, że doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do przytoczenia treści uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, celem uzasadnienia swojego stanowiska. Zauważyć należy, iż w uchwale tej NSA wskazał, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Jak wynika z niniejszej uchwały do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Zauważyć należy, iż stan faktyczny będący podstawą do wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny był inny niż w przedmiotowej sprawie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny badał jaki skutek będzie miało uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – postępowania egzekucyjnego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy w niniejszym postępowaniu nie doszło do uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na odmienny stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania ww. uchwała. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. 31 lipca 2013 r. orzekając na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. orzekł o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 lipca 2013 r., wstrzymującym z urzędu w całości wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 6 maja 2013 r. Podstawą wstrzymania wykonania ww. decyzji był art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jasno więc wynika, jak już wskazano, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, albowiem dotyczy ona zupełnie innej sytuacji. Tak więc ogólnikowość stawianych zarzutów, nieodpowiednie uzasadnienie skargi kasacyjnej do stawianych zarzutów, brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów, nieadekwatność uzasadnienia co do przedmiotu sprawy spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.