I SA/Bd 243/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017r. sprawy ze skargi A. M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę 1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego A. M. spółka z o.o. w B. (Wnioskodawca/Spółka/skarżąca) wskazała, że ma siedzibę na terenie [...], jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce; w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje zbyć: 1) środki trwałe zarówno te podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1888 ze zm. dalej: Ustawa CIT) tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b Ustawy CIT przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, 3) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16c Ustawy CIT, tj. przykładowo grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 4) papiery wartościowe, tj. przykładowo udziały i akcje w spółkach kapitałowych lub obligacje, (dalej jako: "Składniki majątkowe"). Planowane, w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki zbycie składników majątkowych (wszystkich bądź tylko niektórych) przyjmie formę wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Spółka Kapitałowa"). Tym samym, przedmiotem Aportu do Spółki Kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wnoszony Aport skarżąca otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej o określonej wartości nominalnej. W. nominalna objętych przez skarżącą udziałów Spółki Kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez nią wkładu niepieniężnego, w takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca planuje dokonać Aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, który rozpoczął się w 2016 r. lecz po dniu [...] lipca 2016 r. W. rynkowa wnoszonego Aportem składnika majątkowego przekroczy kwotę [...]zł. W przyszłości, Wnioskodawca sprzeda udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej a kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w zamian za Aport (zgodnie z art. 15 ust. 1k Ustawy CIT). Spółka w przyszłości zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku Aportu. [...] w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku Aportu a sprzedażą tychże udziałów, Spółka osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport. 2. Mając na uwadze powyższe, w związku z znowelizowanymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 dalej O.p.), na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 dalej: ustawa nowelizująca), Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód z Aportu oraz czy będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. 3. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny? 2) Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów? 3) Czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, skarżąca będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będące przedmiotem niniejszego wniosku? 4. W ramach własnego stanowiska w zakresie pierwszego pytania stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jej przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej. 5. Ustosunkowując się do drugiego pytania podała, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. 6. W kwestii trzeciego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, będzie ona korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jedynie w przypadku, gdyby odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), stanowiłoby korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. art. 119e O.p. Wnioskodawcy mogłaby nie przysługiwać ochrona prawna z interpretacji na podstawie art. 14na pkt 1 O.p. Jednakże zdaniem Spółki, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), nie będzie stanowiło korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119c O.p. Wniesienie Aportem Składników majątkowych do Spółki kapitałowej i rozpoznanie przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nie oznacza odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstania zobowiązania podatkowego które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie bowiem do korzyści podatkowej - polegającej, m.in. na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego - która byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis Ustawy CIT nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Kapitałowej byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot Ustawy CIT nie istnieje. 7. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że istnieją przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. 8. W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji, mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. przez zastosowanie tych przepisów do wniosku Spółki, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. 9. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że na przeszkodzie do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, naruszając zasady wyrażone w art. 14 § 2a O.p. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony, musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 dalej: ustawa nowelizująca) w zw. z art. 14na O.p. organ wskazał, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności o których mowa w art. 119f O.p., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego, w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. 10. W skardze do sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, że określony przez Spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5) art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 ustawy nowelizującej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. 11. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi na postanowienie "dotyczące zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p. wskutek zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego" skarżąca podniosła naruszenie art. 2 Konstytucji RP. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 14. Spór w sprawie dotyczył odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ uznał, że wydanie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i z tego tytułu odmówił wszczęcia postępowania. 15. Spółka sformułowała we wniosku trzy pytania, ale ich wzajemna relacja, która wynika szczególnie z opisu własnego stanowiska skarżącej, tudzież treść uzasadnienia zażalenia i skargi do sądu wskazują, że pytania skarżącej zawarte we wniosku w istocie koncentrują się na rozstrzygnięciu, czy we wskazanych przez Spółkę sytuacjach i w związku z zajętym przez nią stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom skargi - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały tylko potencjalne zastosowanie. W efekcie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki) nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby bowiem analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. 16. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIA rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje m.in. uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. 17. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). 18. Skoro więc opinia co do oceny przychodu skarżącej z tytułu opisanego Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki w kontekście zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Z tych względów utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Rozwoju i Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. 19. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.p). 20. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dniu 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. 21. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść wniosek o braku podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w Dziale IIIA Rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. 22. Nie można również podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. 23. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Tymczasem przepisy te mają charakter mieszany, materialno-proceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. 24. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze dokonywana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). 25. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od jej ogłoszenia. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. 26. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.